עצות ו"טיפים" לתכנון המס לקראת סיומה של שנת המס 2014 ופתיחתה של שנת המס 2015

לקראת תום שנת המס 2014 מצאנו לנכון להביא לפני הקוראים אוסף עצות בתחומים השונים. מטרת המאמר היא להפנות את תשומת הלב לנושאים השונים ולחדד נקודות חשובות. מטבע הדברים, לפני ביצוע כל מהלך פרטני יש לפנות לייעוץ מתאים. יש לבחון את יישום האמור להלן בכל מקרה לגופו, שכן אין המחבר והמערכת אחראים לאי דיוקים ולטעויות.  שנת מס פורייה לכל הקוראים

 

המאמר הינו תקציר מתוך מאמר שלם שניתן ללקוחות כל מס

שינוי בחישוב המס עקב הבדלים בהתארגנות ובדיווח

סוגי הנישומים

פקודת מס הכנסה (להלן: "פקודת מס הכנסה" או "הפקודה") מבחינה בין סוגי נישומים שונים, כאשר לכל אחד מהם מערכת כללים והתייחסות שונה.

נישום יכול להיכלל ביותר מקבוצת נישומים אחת באשר לסוגי הכנסה שונים או זהים. תוצאות המס בכל קבוצה יהיו שונות. נישום יכול להיות שכיר, עצמאי, שותף בשותפות, מנהל בחברה שהוא בעל מניות בה, ובעל מניות בחברה שאין הוא עובד בה. לכן, חייב כל נישום, בראש ובראשונה, לבחור את שיבוצו (אם הוא יכול) בקבוצה ששיעורי המס שלה הם הנמוכים ביותר בעבורו: לגבי כל סוג הכנסה לחוד, ולגבי כל סוגי ההכנסה יחדיו.

הבדלים בין מיסוי יחיד לבין מיסוי חברה

עצמאי

עצמאי מוגדר בפקודה כאדם שהכנסתו באה מכל מקורות ההכנסה, אך לא מעבודה אצל מעביד, אשר ממנו הוא מקבל משכורת.

שותפות מוגבלת

לעניין שותפות קובע סעיף 63 לפקודת מס הכנסה כי לא השותפות היא הנישומה, אלא השותף, וכי יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסות השותפות כהכנסתו של אותו שותף. משום כך גם רווחי השותפות הנמשכים בידי השותפים אינם ממוסים בעת משיכתם; זאת, לעומת רווחי חברה, הנמשכים בידי הבעלים כדיווידנד, ואשר ממוסים בעת משיכתם.

שותפויות המבקשות לשנות את המבנה המשפטי שלהן לחברה, יכולות להעביר את כל נכסיהן במקובץ, או נכסים יחידים או שילוב של שתי האפשרויות. עובדה זו מגדילה את אפשרויות תכנון המס בהעברה מסוג זה ומסתמכת על דברי השופט י' אנגלרד בפסק הדין בעניין "שדות", ע"א 2026/92 שניתן ב-20.5.2001.

במקום שבו יש חשיבות לקיזוז הפסדים או רווחים של המיזם מול רווחים או הפסדים של בעלי המיזם, ראוי להעדיף פעילות במסגרת שותפות ולא במסגרת חברה.

ברם, רבים נרתעים מהעדפת השותפות על פני החברה, הואיל והם מעוניינים ביתרון האחריות המוגבלת. בעבור אלה - ארגון הפעילות במסגרת של "שותפות מוגבלת" מהווה פתרון נאות, המאפשר ליהנות מיתרונות המס של השותפים, וזאת בלי לשמוט את יתרון הגבלת האחריות.

פקודת השותפויות מאפשרת את רישומה של שותפות מוגבלת, אשר בה אחד השותפים יהיה שותף כללי שאחריותו בלתי מוגבלת, ויתר השותפים יוגבלו באחריותם לסכום שהשקיעו בשותפות, בדומה להשקעה בחברה בע"מ. גם על בעיית האחריות הבלתי מוגבלת של השותף הכללי אפשר להתגבר.

פתרון בעיה זו הוא באמצעות מינוי חברה בע"מ, אשר תהיה השותף הכללי. זאת, אף כי מתוך פקודת השותפויות לא ברור אם אפשר למנות חברה בע"מ לתפקיד השותף הכללי, אך בפועל מאפשר רשם השותפויות לרשום חברה בע"מ כשותף כללי.

בעיה אחרת בתחום זה נובעת מהוראת פקודת השותפויות, אשר קובעת כי שותף מוגבל מנוע מלהשתתף בניהול עסקי השותפות.

דרך להתגבר על מגבלה זו היא באמצעות מינוי דירקטורים בחברה המשמשת כשותף הכללי, אשר להם זיקה לשותפים המוגבלים. אולם במינוי זה יש להקפיד כי למתמנים הללו לא תהיה זיקה ישירה או בולטת לשותפים המוגבלים; בזיקה שכזו - עלול להיווצר הסיכון של הרמת מסך בין החברה המשמשת שותף כללי לבין השותפים המוגבלים.

הרמת מסך שכזו פירושה איבוד יתרון הגבלת האחריות, שכן על פי פקודת השותפויות - שותף מוגבל המשתתף בניהול עסקי השותפות נושא באחריות כשותף כללי כל זמן שהוא שותף בניהול. במקום שבו השותפים המוגבלים הם חברה בע"מ, מוקהה עוקצו של הסיכון הזה.

שכיר

שכיר מוגדר בפקודה כאדם המשתכר  או מרוויח מעבודה. הפקודה מאפשרת למעבידו לשלם בעבורו לביטוח לאומי, לפיצויים, לקופת גמל, וכך טוב יותר מצבו של השכיר.

שכירים, שאינם חייבים להגיש דוחות למס הכנסה, זכאים לקבל החזרי מס בעבור שש שנים, שקדמו להגשת הבקשה להחזר. אותו כלל חל גם על נישומים אחרים, בעלי הכנסה שלא מעסק או ממשלח-יד ושאינם חייבים בהגשת דוחות. וכך, שכיר שמגיש דוח להחזרי מס בשנת 2014, זכאותו להחזר מס תהיה מוגבלת לשנת המס 2008 ואילך.

חברה

לחברה היו יתרונות של אחריות מוגבלת של בעלי מניותיה כלפי נושיה, ולא היה אפשר לרדת לנכסיהם מחמת כישלונותיה. זאת, חוץ ממצב שבו הם ערבו לחברה. לפי חוק החברות החדש, אפשר לרדת לנכסי מנהליה ביתר קלות, והחיץ שהיה בין חובות החברה לבין בעלי נכסי מניותיה התרופף. מבחינת מיסוי ההכנסות, חברה מוגדרת בפקודה כתאגיד, שנרשם על פי כל דין בר-תוקף, לרבות אגודה שיתופית. היות החברה גוף משפטי מבדיל בינה לבין "שכיר" ו"עצמאי". עיסוקיה הם כשל "עצמאי", והכנסתה החייבת במס מחושבת באותו אופן. החברה חייבת בגין שנת המס 2014 מס בשיעור 26.5% על הכנסתה החייבת. בעת תשלום דיווידנד - מקבלו של הדיווידנד משלם מס נוסף בשיעור 30% על היתרה כאשר מדובר בבעל שליטה; וכך, סך כל המס מגיע ל-48.55%.

מי שמעוניין להשקיע את רווחיו בפיתוח עסקי, ברכישת נכסים או להחזיק הלוואות בעבור רכישתם, מוטב שישקול פעילות במתכונת של חברה, שבה, לאחר ניכוי המס, יישארו לו 73.5% מהרווח למטרה זו במקום נישום "יחיד" המשלם מס הכנסה בשיעור 48%.

אם משקיעים כספים, יש לשקול השקעה באמצעות חברה, כדי שהכספים למימון ההשקעה ייחסכו למס בשיעור 26.5%, ובעת קבלת דיווידנד בין חברות שיעור המס יהיה אפס. יש אפשרות שחברת האחזקות לא תפעל כלפי ציבור הלקוחות והספקים, והיא החברה שתתפרק בלי שהציבור יידע על כך, והעסקים ימשיכו כרגיל. לאחר פירוקה יועברו המניות בחברה הפעילה לחברת אחזקות חדשה באותה צורה.

נוסף על כך, בכל החישובים יש להביא בחשבון את הטלתו של מס יסף בשיעור 2% על מי שהכנסותיו עלו על סך של 811,560 ש"ח (נכון לשנת 2014).

רווחים, שמושכים בעלי מניות של תאגידים, לא יחויבו במס בעת העברתם בין חברות ישראליות, עקב הפטור הקיים במשיכת רווחים בין שני תאגידים. יחיד "בעל עניין מהותי" משלם מס בשיעור 30% על כל שקל שנמשך כדיווידנד ופטור מדמי ביטוח, החל משנת 2008.

משיכת דמי ניהול, המשמשת בדרך כלל כפתרון של יחיד למשיכת רווחים, היא בעייתית ביותר, ויוצרת לא פעם מצבים עדינים בלתי רצויים, שבהם יכול פקיד השומה להתערב בקלות (ראה בסעיף "דמי ניהול").

מי שרוצה להשקיע את רווחיו בחברה לקידומה, או מי שרוצה לרכוש רכוש קבוע, או מי שרוצה לממן רכישת מכונות - טוב יעשה אם ישאיר את רווחיו בחברה ומתוכם יממן רכישות אלה.

כדאי להשאיר רווח בחברה, אם מתכוונים להשאירו לפעילות החברה; וזאת, לאחר ניצול הניכויים והזיכויים האישיים ושיעורי המס הנמוכים של השכיר או העצמאי עד שיעור מס חברות.

רואי חשבון ועורכי דין מייעצים לאלה שמנהלים את עסקיהם במסגרת חברה, למשוך משכורת בסכום שרירותי לצורכיהם. אם בסוף השנה מתברר כי עדיין נותר רווח בחברה, הם מושכים את יתרת הרווח כמשכורת ומשלמים מס שולי גבוה. אבל אם המשכורת עולה על הרווח, תצהיר החברה על הפסד, ו"המנהל" ישלם מס על רווח שאינו קיים.

יש הממליצים למשוך משכורת לכיסוי חובות מנהלים או לתת הלוואות לחברה למימון פעולות החברה. אפשר להוזיל את עלות המס, אם משאירים את הרווח לאחר תשלום מס חברות, במקום שיעור המס של השכיר בחברה, היכול להגיע ל-48%. כדאי לשקול גם משיכת הלוואות בעלי מניות למחיה ולהפחית את המשכורת. הסכום שיישאר בחברה במקום המשכורת יחויב במס נמוך יחסית לחברה. בבוא היום יוכל בעל המניות לפרק את החברה שהקים.

שכיר להלכה (בעל שליטה)

כדי לזכות ביתרונותיו של שכיר לגבי ההוצאות הנוספות המותרות בניכוי, וביתרונותיה של חברה לגבי אופן חישוב המס על ההכנסה החייבת בשיעורי מס, הנמוכים מאלה של יחיד, מנהלים העצמאיים את עסקם במסגרת חברה. מכאן יוצא שבעל העסק משנה את מעמדו מ"עצמאי" ל"שכיר". לפיכך, בינו כ"עובד" לבין החברה כ"מעסיקה" קיימים יחסי עובד ומעסיק, על כל המשתמע מהם.

בדרך ניהול זאת - בעל העסק לשעבר הוא בעל המניות ומנהלה של החברה. מעמדו חולש על החברה, ובכלל זה על קביעת מידת משכורתו. בתכנון מיטבי תגיע משכורתו למידה כזו, שתחייבו במס שולי עד זה של החברה.

קבלת משכורת כל שנה, בסכום אופטימלי, מאפשרת למנהל ליהנות מהניכויים ומהפטורים האישיים מההכנסה, הניתנים לכל שנת מס בנפרד. הפסד שנותר כתוצאה מתשלומים אלה מועבר בחברה לשנים הבאות ומקוזז מרווחיה.

חברות משפחתיות

על פי סעיף 64א לפקודה - החל משנת 2014 תוכל חברה לבקש להיות משפחתית רק בתוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, וחברה שלא תעשה זאת לא תוכל להפוך למשפחתית בעתיד. בכדי לחדול מלהיות חברה משפחתית יש למסור הודעה למס הכנסה עד חודש לפני השנה בה החברה רוצה לחדול מלהיות משפחתית. לכן יש להודיע עד סוף נובמבר 2014 על חברה שרוצה לחדול מלהיות חברה משפחתית החל משנת 2015.

הואיל ו"החברה המשפחתית" שימשה אמצעי נוח לתכנוני מס, ביטל המחוקק את קיומה החל משנת 2003. אולם הביטול ייכנס לתוקף מיום שיותקנו תקנות בעבור חברות שקופות. חיקוק התקנות לא נעשה, וכך הכלי של חברה משפחתית ממשיך להתקיים.

 

חל שינוי החל משנת 2008 במישור הביטוח הלאומי. לפי סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995, הכנסות החברה מתחלקות בסוף השנה בין בעלי המניות לפי שיעור החזקותיהם בחברה, גם אם לא חולקו בפועל, וחיוב דמי הביטוח יהיה כהכנסה פסיבית. גם אם ההכנסות יחולקו בפועל לפני תום השנה כדיווידנד, דיווידנד זה יהיה חייב בדמי ביטוח לאומי.

יחיד, שותפות או חברה?

עם תום שנת המס כדאי לשקול אפשרות של הפיכת עסק פרטי או שותפות לחברה, או אפשרות הפיכת חברה משפחתית לחברה רגילה בע"מ. רצוי להתייעץ בעניין זה עם יותר מגורם אחד.

עצמאי, שעסקו הפך לחברה בע"מ, יכול לקבל פיצויי פיטורים כשכיר בבוא העת; הוצאות פיצויי הפיטורים יוכרו בחברה לצורך מס. הישות המשפטית של החברה מהווה מחיצה בין הרכוש הפרטי של הבעלים לבין הרכוש העסקי.

מי שבוחר בשותפות כאופציה, מן הראוי שיידע כי שותפות אינה מחייבת יגיעה אישית. בפסק הדין בעניין עמ"ה 149/88, שעניינו - "שותפות אינה מחייבת יגיעה אישית", דובר בעסק משפחתי - שותפות לא רשומה - שבה היו שותפים אב ושני בניו. אחד מהבנים היה באותה שנה סטודנט בטכניון. המערערים טענו כי הרווחים מחולקים בין האב לשני בניו, לשלושה חלקים שווים. בית המשפט קבע כי בשום מקום לא קבע החוק כי כדי ששותף ייחשב ככזה לצורכי מס, עליו להשקיע בעסק יגיעה אישית, או אפילו להיות פעיל.

בפסק דין אחר נקבע כי קיומה של שותפות צריך להיבדק על פי כוונת הצדדים.

כאשר שותפות מעבירה את עסקיה לחברה תחול הלכת "שדות" כמפורט לעיל.

אגודות שיתופיות

כפי שנקבע בסעיף 62 לפקודה, אגודה שיתופית חקלאית רשאית, בהסכמת חבריה, לחלק לחבריה את כל הכנסותיה החייבות.

מדובר בחלוקת הכנסה חייבת, אך לא בהפסדים. הודעה על חלוקת הרווחים כאמור צריכה להינתן עם הגשת הדוח של האגודה לשנת המס. יש הטוענים שניתן לחלק אף הפסדים.

מוסדות ציבור

לפי תיקון מס' 93 לפקודה, כל מוסד ציבורי חייב להגיש דוח שנתי על נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו. הדוח השנתי צריך להיעשות בהסתמך על פנקסי חשבונות קבילים, דהיינו: פנקסים שנוהלו על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992. בהוראות האמורות נסקור איזה דוח אמור להיות "מבוקר" ומי אמור "לבקרו", האם רואה חשבון או שמא מספיקה ועדת ביקורת.

עסקים בחו"ל

כדי לתכנן היטב את הפעילות בחו"ל, יש לשים לב לנקודות כגון אלה: המבנה המשפטי בישראל (יחיד, חברה); המבנה המשפטי בחו"ל (סניף, שותפות, חברה זרה); האם יש אמנה למניעת כפל מס; היכן יהיו השליטה והניהול; כיצד למשוך רווחים; שימוש בארצות שמהוות "מקלטי מס" מימון מחירי העברה בין ישראל לחו"ל; וכל נושא רווחי הון, חברת משלח יד זרה וחברה נשלטת זרה.

השקעות אלה מאפשרות העברת פעילות לחברות שנרשמות בחו"ל במדינות שבהן המס נמוך.

נדגיש כי החל משנת 2007 הוסדר נושא מחירי העברה וקיימת חובת הצהרה בטופס מתאים שפרסמה רשות המסים, שלפיה פעילות הכפופה לתקנות מחירי העברה אכן עומדת בתנאים.

כדי לעמוד בתנאים האמורים מומלץ מאוד להיעזר בגורם מקצועי מתאים אשר יערוך סקר מחירי העברה מפורט, מאחר שמי שחותם על הטופס של מס הכנסה הוא נושא משרה מתאים בחברה (חשב, סמנכ"ל כספים), וכדי לעמוד באחריות הנדרשת על אותו נושא משרה לדעת כי הוא מגובה בייעוץ מקצועי מתאים.

שינויי מבנה בחברות מו"פ ומגזר ההיי-טק

מגזר ההיי-טק בישראל הוא מגזר משמעותי ביותר ומהווה חלק ניכר בכלכלת ישראל. במגזר זה קיימים שינויי מבנה - רכישות, מיזוגים ופיצולים.

חלק ה2 לפקודה מסדיר את הנושא בכללותו. זהו חלק מורכב, ומכיל שלל הוראות, הנחיות ותנאים, ולכן לפני ביצוע כל פעולה בתחום יש לבחון את מכלול היבטיה.

כמו כן בשנים האחרונות פרסמה רשות המסים החלטות מקדמיות רבות בתחום, ומומלץ לעיין בהחלטות אלו לפני ביצוע פעולה ולערוך היקשים בין האמור בהחלטות המקדמיות לבין הפעולה העומדת להתבצע.

מאחר שבמקרים רבים בעקבות שינוי מבנה מתבצע שינוי במודל העסקי וכן מתבצע ניוד של נכסים בלתי מוחשיים (כמו קניין רוחני, פטנטים, מוניטין וכד'), ולעתים הדבר גם נעשה כחלק מעסקה בין-לאומית, פרסמה רשות המסים הנחיה מקצועית שכותרתה - "עמדת רשות המסים בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי בחברות בעלות מפעל בתחומי הטכנולוגיה". מומלץ להביא בחשבון את הוראות החוזר בחלק מתכנון כל עסקה או שינוי מבנה בתחום, מאחר שסביר להניח שזו תהיה גם עמדת רשות המסים אם יהיה דיון שומה בפועל בגין העסקה או שינוי המבנה.

העברות בין עסקים

לעתים מתבצעות עסקאות בין שני עסקים או בין שתי חברות ומועברות הכנסות והוצאות, כגון: דמי ניהול, הנחות או מכירה/קנייה של מוצרים. לכל העברה כזו חייב להיות בסיס כלכלי, ולא רק כדי להימנע ממס. פקיד השומה עלול לבדוק זאת, בייחוד בתוך קבוצת חברות שבבעלות משותפת. גם נושא זה מוסדר בחלק ה2 לפקודה, וכן חלק מהעברות כאמור או פעולות שנעשות אגב העברות כאמור נופלות בגדר תכנון מס החייב בדיווח ויש לשים לב לנושא.

לפי הוראת ביצוע 29/94 נערכה נציבות מס הכנסה לטיפול ב"העברת פעילות חברות קיימות לחברות חדשות... במטרה להתחמק מתשלום מס..."

ההוראה עצמה, עניינה בהעברה מטעמי התחמקות ממס של החברה הישנה. אין ההוראה דנה ישירות בהעברת פעילות לחברה חדשה המצויה בהפסדים. בעניין זה התפתחו מבחני עזר אחדים, הקובעים מתי תותר העברת פעילות רווחית אל חברה מפסידה.

להלן כמה אינדיקציות שיעזרו להחליט בנושא האמור:

א.   המשכיות באותו ענף. לפי כלל זה - אם החברה הנרכשת תמשיך לפעול באותו ענף במשק, יהיה בכך משום חיזוק תכנון המס כתכנון מס לגיטימי.

ב.   זהות (המשכיות) בעלי המניות (להבדיל ממכירה של 100% מהמניות). אם יוכנס שותף בהחזקה משמעותית, ואם החברה לא תימכר במלואה, יהיה בכך חיזוק להכרה בהפסדים.

ג.    העברת פעילות חדשה לחברה. זאת, באותו תחום עיסוק עיקרי; להבדיל מהעתקת פעילות קיימת מחברה אחרת לחברה בהפסדים.

ד.    אם ההסכם אינו מותנה בחיסכון מס, סיכוייו טובים יותר לקבל הכשר והכרה.

ה.   קיומם של נכסים אחרים (לבד מההפסד) שיש להם יתרון לרוכש, יצדיקו את רכישת החברה (ידע, מוניטין, שם עסק).

ו.     נוסף על כך ניתנה תשומת לב להלכת בן ארי (ע"א 7387/06), המרחיבה למעשה את הילכת רובינשטיין (ע"א 3415/97).

פיצול ומיזוג עסקים

גם נושא זה מוסדר בחלק ה2 לפקודה, וגם כאן יש לבחון האם מדובר בתכנון מס החייב בדיווח. קיימת מגמה של פיצול עסקים, ניתוקם או העברתם, בין היתר, מסיבות המיסוי האלה:

א.   הימנעות מחובת ניכוי מס במקור לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977. פיצול המחזור לשני עסקים עלול להוציאם מחובת הניכוי.

ב.   חשש מפסילת פנקסי חשבונות בעסק מורכב בגלל אפשרות פסילה של פעילות אחת מתוך המכלול. לדוגמה: פנקסי חשבונות של חברה קבלנית גדולה, המפעילה חניון קטן על אחד המגרשים הפנויים, עשויים להיפסל, אם השומר במגרש ייתפס כשלא רשם תקבול.

ג.    חובת מעבר משיטת ניהול פשוטה של פנקסי חשבונות לשיטה מורכבת, בשל גידול במחזור.

ד.    כאשר פנקסי חשבונות של נישום נפסלו עקב אי רישום תקבול, הם ייפסלו לכל השנה. כדי שלא לפעול בעסק שפנקסי החשבונות שלו פסולים, מועתקת הפעילות לגוף חדש, נקי מהליקוי.

לקראת סוף שנת המס רצוי לבחון מחדש אם יש טעם להמשיך בפיצול, אם התנאים המקוריים עדיין קיימים, ואם עלות הפיצול מצדיקה את התועלת בהמשכו. מצד שני, אפשר לשקול פיצול או שינוי ארגוני לקראת שנת המס הבאה, כדי לפתור בעיות שהוזכרו לעיל.

ראו: חוזר מ"ה 16/2002 - "קביעת מועד מיזוג/פיצול".

העברות בין בני משפחה

בדרך כלל הורים מעבירים נכסים לילדיהם, ובמקרים מסוימים הנכסים הללו מועברים ללא ההכנסות אשר נובעות מהם. בפס"ד ג'ורג'ת לחאם מדובר באם שהעבירה נכס לבניה ללא התנאי של שמירת ההכנסות בידיה. התוצאה הייתה שבית המשפט לא התיר לזקוף את ההכנסות בשומתה.

חישוב נפרד לבני זוג

עד תום שנת 2013 בני זוג לא היו זכאים לחישוב נפרד, כאשר הכנסת בן זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר ולא פחות משנה לפני הנישואין, או חמש שנים לפני שלבן הזוג השני הייתה זכות כלשהי.

בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה מס' 106 נקבע שהזכות לחישוב נפרד תהיה גם מהכנסה מ"דמי שכירות" שמקבל "אדם" מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו, שימש להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד. לעניין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן-זוגו ערב פטירתו.

למרות זאת שני בני זוג העובדים ביחד בעסקם המשותף, היו זכאים, כל אחד מהם, לחישוב מס הכנסה נפרד, אך תחת מגבלות בכדי למנוע רישום פיקטיבי של בן זוג כעובד בעסק המשותף, נקבעו תנאים מגבילים אחדים:

א.   החישוב הנפרד לא יותר אם לבני הזוג יש מקור הכנסה נוסף מיגיעה אישית או ממשכורת.

ב.   הודעה על התביעה לחישוב נפרד של המס נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס. אולם, אם שוכנע פקיד השומה שלא ניתן היה למסור את ההודעה במועד, ניתן למוסרה במועד אחר.

ג.    תוקפה של הודעה על תביעה לחישוב נפרד היא לשלוש שנות מס, החל מתחילת שנת המס הראשונה שלגביה נדרש החישוב הנפרד; וכמובן, כל עוד מתקיימים בבני הזוג התנאים הנדרשים המזכים בחישוב נפרד.

ד.    החישוב הנפרד יותר לבני הזוג, בתנאי שכל אחד מהם עובד 36 שעות לפחות בשבוע בעסק המשותף, במשך 10 חודשים או יותר בשנת המס; ועוד תנאים בעניין.

ה.   בני זוג רשאים לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתם כמפורט לעיל עד סכום של 49,680 ש"ח בשנת המס 2013 (שהיא השנה האחרונה בה חל הסדר זה).

לאור ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון בעניין מלכיאלי, אשר קבעה באופן סופי כי בני זוג העובדים בעסק בבעלותו של אחד מהם לא יהיו זכאים לחישוב נפרד גם אם יוכיחו את נחיצות עבודת בן הזוג בעסק ואת סבירות השכר, האפשרות היחידה לחישוב נפרד נותרה לפי סעיף 66(ה).(ראו חוזר רשות המסים בנושא מיום 22.7.2013 "חישוב מס נפרד/מאוחד של הכנסות בני הזוג - עדכון והארכת הנחיות קודמות").

החל משנת 2014 תוקן החוק, ובני זוג זכאים לחישוב נפרד אם התקיימו כל אלה:

(א)   יגיעתו האישית של כל אחד מבני הזוג נדרשת לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף;

(ב)   כל אחד מבני הזוג מקבל הכנסה התואמת את תרומתו לייצור ההכנסה ממקור ההכנסה המשותף ועומדת ביחס ישיר לתרומתו לייצור ההכנסה כאמור;

(ג)    אם ההכנסה מופקת בבית המגורים של בני הזוג – בית המגורים משמש, דרך קבע, את מקור ההכנסה המשותף ומרבית פעילות מקור ההכנסה האמור נעשית בבית המגורים;

 

ניהול חשבונות ודיווח

חובת הגשת דוח שנתי

מבוא

בישראל, בניגוד להלך המחשבה המקובל, קיימת חובת דיווח כללית לאור הוראות סעיף 131 לפקודה. ברם, סעיף 134א לפקודה מעניק סמכות להתקנת תקנות לפטור מהגשת דוח שנתי.

מכוח סעיף 134א לפקודה הותקנו תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "התקנות"), אשר המבנה שלהן מורכב. בתקנה 1 לתקנות מובאות הגדרות, ותקנה 2 לתקנות מצמצמת את החובה הכללית (סעיף 131 לפקודה) להגשת דוח וקובעת מי יהיה פטור מהגשתו. תקנה 3 לתקנות מחייבת ציבור מסוים בהגשת דוח, למרות הפטור שבתקנה 2 לתקנות. תקנה 4 לתקנות שוב מעניקה פטור מהגשת דוח, וכך גם תקנה 5 לתקנות. תקנה 5א לתקנות מחייבת בהגשת דוח ציבור שפטרו אותו מהגשת הדוח מכוח תקנות 4-2, ותקנה 6 לתקנות מסייגת פטור מהגשת הדוח.

להלן ננסה לסכם את הנושא ולהבחין בין מי שחייב בהגשת דוח לבין מי שפטור מהגשתו.

סעיף 131 לפקודה

סעיף 131 לפקודה מפרט מי חייב בהגשת דוח:

1.   יחיד תושב ישראל, שבתחילת שנת המס מלאו לו 18 שנים; בן זוג רשום רשאי שלא לכלול את הכנסות בן זוגו, אם הגיש בן הזוג דוח נפרד על הכנסותיו, או אם בן הזוג הרשום צירף לדוח שלו הצהרה חתומה בידי בן זוגו, שבן הזוג ידווח על הכנסותיו בנפרד.

2.   בן זוג שאיננו בן זוג רשום, שהצהיר כאמור בפסקה (1) כי ידווח על הכנסותיו בנפרד.

3.   יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת המס טרם מלאו לו 18 שנה, אם הייתה לו באותה שנה הכנסה חייבת בסכום שאינו פחות מהסכום הקבוע בסעיף.

4.   יחיד תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס.

5.   חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס.

6.   אדם שבשנת המס מכר זכות במקרקעין או עשה פעולה באיגוד, כהגדרתן בחוק מס שבח מקרקעין, שאינן פטורות ממס לפי חוק זה, ולא שילם מס שבח בשיעור המרבי החל לפי חוק מיסוי מקרקעין על השבח הריאלי הנובע מהמכירה או מהפעולה לפי העניין.

7.   לעניין נאמנויות, כל אחד מאלה:

(1)  נאמן בנאמנות תושבי ישראל או נאמן בנאמנות לפי צוואה שנחשבת תושבת ישראל לפי סעיף 75יב(ג)(1) לפקודה, ובלבד שהיוצר לא בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיפים 75ז(ח) או 75יב(ה) לפקודה, ושלא נחשב יוצר מייצג או נהנה מייצג לפי הוראות סעיף 75ו1 לפקודה, לפי העניין.

(2) נאמן שהיו לו בישראל הכנסה או נכס, אם הוא תושב ישראל ואם לאו.

(3) יוצר או נהנה, לפי העניין, שבחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ז) או (ח), או סעיף 75יב(ה) או (ו)

(4)  יוצר או נהנה, לפי העניין, שבחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ו1 לפקודה.

 

 

(תיקון מס' 197) תשע"ג-2013

 

(5)    נהנה שקיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת במס בישראל; הוראות פסקה זו לא יחולו על חלוקה של נכס שמקורו אינו בישראל לנהנה בנאמנות תושבי חוץ, לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או לנהנה בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ

 

 

(תיקון מס' 197) תשע"ג-2013

 

(6) נאמן בנאמנות נהנה תושב ישראל שסעיף 75ח1(ד)(3) חל עליה לכל מונח בפסקה זו תהיה המשמעות הנודעת לו בסעיף 75ג או 75ו1 לפקודה, לפי העניין.

8.   בעל שליטה בחברה נשלטת זרה כהגדרתה בסעיף 75ב לפקודה, ובחברת משלח יד זרה כהגדרתה בסעיף 5 לפקודה.

9.   אדם שעשה פעולה שנקבעה לפי סעיף קטן (ז) כתכנון מס החייב בדיווח.

10. כל אדם שפקיד השומה דרש זאת ממנו, ואפילו אינו חייב בהגשת דוח לפי פסקאות 5-1.

לפי הוראות סעיף 131(ב2) לפקודה, יחיד החייב בהגשת דוח כאמור (למעט נאמנויות), ויש לו הכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(1), (2) או (8) לפקודה, יגיש את הדוח לפי הוראות הסעיף באופן מקוון, כפי שיורה המנהל, בצירוף הצהרה בטופס שקבע המנהל, שלפיה הפרטים והידיעות שמסר בדוח הם נכונים ומלאים, וכן פלט חתום בידיו של הדוח האמור.

הדוח המקוון בתחולה על דוחות לשנת המס 2008 ואילך.

סעיף 134א לפקודה - סמכות לפטור מהגשת דין וחשבון

בעוד סעיף 131 לפקודה מטיל חובה בהגשת הדוח על כל האוכלוסייה כמעט, סעיף 134א לפקודה מעניק לשר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, את הסמכות לפטור מחובת הגשת דין וחשבון את המפורטים להלן:

1.   מי שעיקר הכנסתו היא הכנסת עבודה, קצבה או הכנסה ששילם עליה מס לפי סעיף 122 לפקודה (הכנסה מהשכרת דירת מגורים ומסלול מיסוי בשיעור 10%).

2.   מי שהכנסותיו אינן מעבודה, מעסק או ממשלח יד, והן לא עלו על סכום שהוא פי שלושה מסכום נקודות הזיכוי שעל פי סעיפים 36-34 לפקודה.

3.   תושב חוץ.

4.   מי שקיבל הכנסה שנוכה ממנה מס במקור כדין, או שחל לגביה פטור ממס, וללא הכנסה זו היה פטור מחובת הגשת דין וחשבון.

5.   נאמן, אם הוא תושב ישראל ואם לאו, שהיו לו בישראל רק הכנסה הפטורה ממס או שנוכה ממנה מלוא המס כדין, או נכס שההכנסות ממנו פטורות ממס.

תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988

המחוקק ניצל את הסמכות שהוענקה לו מכוח סעיף 134א לפקודה, והתקין תקנות בנושא. התקנות משנות כמעט לחלוטין את כללי החיוב בהגשת דין וחשבון שנקבעו בסעיף 131 לפקודה.

להלן נסקור את התקנות, ובסיום נסכם בטבלה את הכללים לעניין חובת הגשת דוח.

בתקנה 1 לתקנות ישנן הגדרות ל"הכנסות" למיניהן. מלבד ההגדרות, חשוב לשים לב לסכומים שהוגדרו בכל הכנסה.

ייתכן מצב שבו לגבי הכנסה מסוימת - מקור חיובה בפקודה יהיה סעיף 2(2), אולם לעניין התקנות ההכנסה האמורה לא תיחשב "הכנסה ממשכורת", אלא ייתכן שתסווג כ"הכנסה נוספת".

תקנה 1 לתקנות – הגדרות (להגדרות לחץ כאן)

הכנסה מדמי שכירות -	הכנסה מדמי שכירות ששולם עליה מס מכוח סעיף 122 לפקודה (מסלול 10%), ושסך כל ההכנסה ממנה לא עלה על הסכום הקבוע בתוספת ב' (337,000 ש"ח בשנת המס 2013).
הכנסת חוץ -	הכנסה שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל (סעיף 4א לפקודה), וכן הכנסה ממכירת נייר ערך של חברה תושבת ישראל הרשום למסחר בבורסה מחוץ לישראל, שהתקיימו בה כל אלה: 1.   סכומה לא עלה על הקבוע בתוספת ד' (337,000 ש"ח בשנת המס 2013). 2.   שולמה בשלה מקדמת מס [ראו תקנות מס הכנסה (מקדמות בשל הכנסת חוץ), התשס"ד-2004, ונוסף על כך ראו סעיפים 122א, 124ב, 125ג(ב) או (ד) לפקודה, וכן רווח הון מנייר ערך זר או נייר ישראלי שנסחר בחו"ל]. לגבי נייר ישראלי שנסחר בחו"ל, אפילו לא נוכה מס במקור, יש למוכר פטור מניכוי מס במקור.
הכנסה מריבית -	הכנסה מריבית, מדמי ניכיון, מהפרשי הצמדה או מרווחים שהם הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה, שהופקה או שנצמחה בישראל, המשתלמת בתוכנית חיסכון, בפיקדון או בקופות גמל, או המשתלמת על פי אגרות חוב הנסחרות בבורסה, מילווה מדינה או מילווה קצר-מועד, ושהתקיים לגביה אחד מאלה: 1.         נקבע לה פטור ממס. 2.   היא חייבת במס לפי הוראות סעיף 125ג(ב) או (ג) לפקודה, נוכה ממנה מלוא המס החל לפי הוראות הפקודה וסכומה אינו עולה על הקבוע בתוספת ה' לתקנות (644,000 ש"ח בשנת המס 2013).
הכנסה מנייר ערך -	הכנסה ממכירת נייר ערך הנסחר בבורסה, לרבות הכנסה ממכירת נייר ערך זר או ממכירת מילווה קצר-מועד, שהתקיים לגביה אחד מאלה: 1.         נקבע לה פטור ממס. 2.   נוכה ממנה מלוא המס לפי הוראות הפקודה, וסכומה אינו עולה על הסכום מעליו משולם מס יסף.
הכנסה מקצבת חוץ -	הכנסה כאמור בסעיף 9ג לפקודה, שהתקיימו בה שני אלה: 1.   בשל הוראות סעיף 9ג לפקודה או הוראות חלק י' פרק שלישי לפקודה, אין לשלם בשלה מס נוסף בישראל בשנת המס. 2.   סכומה לא עלה על הקבוע בתוספת ד' (337,000 ש"ח בשנת המס 2013).
משכורת -	הכנסה שסכומה הכולל בשנת המס לא עלה על הסכום הקבוע בתוספת א' (650,000 ש"ח בשנת המס 2013), שנוכה ממנה מלוא המס החל לפי הוראות הפקודה, ושהיא אחת מאלה: 1.         הכנסת עבודה. 2.   קצבה לפי סעיף 2(5) לפקודה, המשולמת על ידי מעביד או קופ"ג. 3.   מענק פרישה או מוות כמשמעותו בסעיף 9(7א) לפקודה, החייב במס. 4.   סכום המתקבל עקב היוון קצבה כמשמעותה בסעיף (6) להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בפקודה, החייב במס. 5.   הכנסה של עובד ממימוש מניה שהוקצתה לו, ושבמכירתה חלות הוראות סעיף 102 לפקודה. התקבלו סכומים מכמה מעבידים או מצירוף של הכנסות המנויות בפסקאות 5-1, יראו את כלל ההכנסה כמשכורת רק אם מאחד הסכומים נוכה המס לפי סעיף 164 לפקודה, ומשאר הסכומים נוכה המס בשיעור שאינו נמוך משיעור המס המרבי או בשיעור שקבע פקיד השומה.
השיעור המרבי -	שיעור המס הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה, ולעניין הכנסה שנקבע לה שיעור מס נמוך יותר, השיעור הגבוה ביותר שנקבע לה.
תאגיד חוץ בנקאי -	תאגיד שהואגד מחוץ לישראל והוא בנק או מוסד כספי אחר, לפי דיני אותה מדינה.
נכס חוץ -	כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן זכות או טובת הנאה, ראויות או מוחזקות, והכול כשהם מחוץ לישראל. חשוב מאוד לשים לב למקור ההכנסה מכוח סעיף 2 לפקודה, וכן להגדרות שבתקנות ולסכומים.
הכנסה נוספת -	כל אחד מאלה: 1.   הכנסה שנוכה ממנה מלוא המס לפי הוראות הפקודה, בשיעור שאינו נמוך מהשיעור המרבי, או באישור פקיד השומה בשיעור שאינו נמוך מ-30%. 2.   הכנסה שאינה הכנסה לפי סעיף 2(1) או (2) לפקודה, שחל לגביה פטור ממס. הכול למעט משכורת, הכנסה מדמי שכירות, הכנסת חוץ, הכנסה מקצבת חוץ, הכנסה מריבית או הכנסה מנייר ערך, ובלבד שסך כל ההכנסה הנוספת בשנת המס לא עלה על הסכום הקבוע בתוספת ב' (337,000 ש"ח בשנת המס 2013).

תקנה2  לתקנות - פטור מהגשת דוח (לפטור מהגשת דוח לחץ כאן)

א.   יחיד תושב ישראל, שכל הכנסתו בשנת המס הייתה הכנסה ממשכורת או הכנסה מדמי שכירות, או שהייתה הכנסת חוץ, הכנסה מקצבת חוץ, הכנסה מריבית, הכנסה מנייר ערך או הכנסה נוספת, או צירוף של כולן או חלקן, יהא פטור מהגשת דין וחשבון לפי סעיף 131 לפקודה.

ב.   בני זוג הזכאים לחישוב נפרד של המס על הכנסותיהם מיגיעה אישית, יחולו התקרות הקבועות בהגדרת "משכורת", "הכנסה מדמי שכירות", "הכנסת חוץ" או "הכנסה מקצבת חוץ" שבתקנה 1 לגבי כל אחד מבני הזוג על הכנסתו מיגיעה אישית.

תקנה3  לתקנות - סייג לפטור שבתקנה 2 (לסייג לפטור שבתקנה 2 לחץ כאן)

תקנה 2 פוטרת מהגשת דוח אדם שהכנסתו תואמת את תנאי ההגדרות שבתקנה 1. תקנה 2 פוטרת כמובן מהגשת דוח גם מי שחויב בהגשתו מכוח סעיף 131 לפקודה.

כעת, תקנה 3 לתקנות מסייגת את הפטורים הגורפים שבתקנה 2.

חובת הגשה -	1.   הוא או בן זוגו הם בעלי שליטה כאמור בסעיף 32(9) לפקודה (ראו השלכות על תושב חוץ, שמכוח סעיף 131(א)(4) לפקודה חייב בהגשת דוח. כעת, מכוח תקנה 3(1) לתקנות, גם תושב חוץ שהוא בעל שליטה בחברה ישראלית חייב בהגשת דוח). החובה לא תחול על יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, אם הוא או בן זוגו הם בעלי שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ, שהוקם בעת היותם של היחיד או בן זוגו תושבי חוץ, ותושבי ישראל אחרים אינם בעלי שליטה באותו חבר בני אדם תושב חוץ, בתנאי שהוא ובן זוגו אינם בעלי שליטה בחבר בני אדם תושב ישראל, והכול לגבי הדוחות שיש להגישם לשנת המס שבה היה היחיד לתושב ישראל לראשונה או לשנת המס שלאחריה. ההוראה האמורה תחול גם על יחיד שחדל להיות תושב ישראל, ושהה דרך קבע מחוץ לישראל עשר שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל.
	2.   בני הזוג אינם רשאים לבקש חישוב נפרד מכוח סעיף 66 לפקודה, ולכן הם מבצעים חישוב מאוחד.
	3.   הכנסתו או הכנסת בן זוגו, בשנת המס, כללה מענק פרישה או מוות או סכום שנתקבל עקב היוון קצבה, שלגביה התיר הנציב חלוקת ההכנסות לשנים הבאות כאמור בסעיף 8(ג)(3) לפקודה.
	4.   הכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת המס כללה שכר ספורטאים, כהגדרתו בסעיף 1 לצו מס הכנסה (קביעת סוגי שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967.
	5.   היה חייב להגיש דין וחשבון לשנת המס הקודמת שלא על פי פסקה זו. על פי סעיף זה, יש חובה להגיש דוח, אם גם בשנת המס הקודמת הייתה חובה להגיש דוח. המדובר לא יחול אם החובה נבעה בשנה קודמת בגין הכנסה מדמי שכירות, שלא שולם עליה מס מכוח סעיף 122 לפקודה (מסלול 10%).
	6.   הייתה לו, לבן זוגו או לילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, במועד כלשהו בשנת המס, אחד מאלה: א.    זכות בחבר בני אדם תושב חוץ, למעט בחברה שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה. ב.    נכסי חוץ אחרים ששוויים ביום כלשהו בשנת המס הוא 1,874,000 ש"ח או יותר (בשנת המס 2013).
	7.   הוא, בן זוגו או ילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, הם בעלי חשבון בתאגיד בנקאי חוץ במועד כלשהו בשנת המס, אם היתרה הכוללת בכל חשבונותיהם בתאגידי חוץ בנקאיים ביום כלשהו בשנת המס היא 1,874,000 ש"ח או יותר (בשנת המס 2013).
	8. הוא או בן זוגו חייבים במס יסף

 

לגבי סעיפים 7-6, לא יחול על יחיד אם הוא, בן זוגו וילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, זכאים כולם בשנת המס לפטור ממס לפי סעיף 14(א) או (ג) לפקודה, או לפי סעיף 90(ב) לחוק לתיקון הפקודה (מס' 132).

תקנה4  לתקנות- פטור במקרים מסוימים (לפטור במקרים מסוימים לחץ כאן)

יחיד תושב ישראל שכל הכנסותיו אינן מעבודה, מעסק או ממשלח יד, ושלא מתקיימות בו הנסיבות בתקנה 3 לתקנות (בפסקאות 6 או 7, השקעות בחו"ל), יהיה פטור מהגשת דין וחשבון על פי סעיף 131 לפקודה אם סך כל הכנסותיו בשנת המס לא עלה על סכום שהוא פי שלושה מסכום נקודות הזיכוי שהוא זכאי להן בשנת המס מכוח סעיפים 34 ו-36 לפקודה.

תקנה5  לתקנות - פטור לתושב חוץ (לפטור לתושב חוץ לחץ כאן)

תושב חוץ שהייתה לו הכנסה שנצמחה או הופקה בישראל (לכן ייתכן שיש חיוב במס על הכנסה זו מכוח סעיף 2 לפקודה) יהא פטור מחובת הגשת דוח לפי סעיף 131 לפקודה, אם מההכנסה האמורה נוכה מלוא המס לפי סעיפים 161, 164 או 170 לפקודה, והיא הכנסה אחת מאלה:

1.   מעסק או ממשלח יד, אשר הפעילות בהם התמשכה בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכול על 180 יום.

2.   לפי סעיף 2(2) או 2(5) לפקודה.

3.   הכנסה לפי סעיפים 2(4), 2(6) או 2(7) לפקודה.

תקנה 5א לתקנות - סייג לפטור בנאמנות (לסייג לפטור בנאמנות לחץ כאן)

למרות תקנות 4-2 לתקנות, לא יחול פטור מהגשת דין וחשבון על יחיד תושב ישראל שיצר בשנת המס נאמנות, או שקיבל מכספי נאמנות, במישרין או בעקיפין, סכום בכסף או בשווה כסף העולה על 100,000 ש"ח, גם אם אינו חייב במס בישראל. את התקנה הזאת יש לקרוא במקביל להוראות הפקודה לגבי חובות הדיווח בגין נאמנויות מסוגים שונים.

תקנה6  לתקנות - סייג לפטור (לסייג לפטור לחץ כאן)

כל הפטורים המנויים לא יחולו לגבי דוח שפקיד השומה דורש מן היחיד להגיש.

החייבים בהגשת דוח והפטוּרים מהגשתו

(המונחים בטבלה מבוססים על ההגדרות שבתקנות):

פטור מהגשת דוח	חייב בהגשת דוח, למרות הפטור בתקנה 2 לתקנות
1.   יחיד תושב ישראל שכל הכנסתו בשנת המס הייתה "הכנסה ממשכורת" או "הכנסה מדמי שכירות", או שהייתה "הכנסת חוץ", "הכנסה מקצבת חוץ", "הכנסה מריבית", "הכנסה מנייר ערך" או "הכנסה נוספת", או צירוף של כולן או מקצתן (תקנה 2).	2.1 בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה חייב בהגשת דוח. אולם אם מדובר ביחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, והוא או בן זוגו בעלי שליטה בחבר בני אדם תושב חוץ שהוקם בעת היחיד או בן זוגו תושבי חוץ, ותושבי ישראל אחרים אינם בעלי שליטה באותו חבר בני אדם תושב חוץ, לא יחול חיוב בהגשת דוח, בתנאי שהוא ובן זוגו אינם בעלי שליטה בחבר בני אדם תושב ישראל, והכול לגבי הדוחות שיש להגישם לשנת המס שבה היה היחיד לתושב ישראל לראשונה או לשנת המס שלאחריה. הפטור מהגשת הדוח (בשינויים המחויבים) לעולה חדש יחול גם על יחיד שחדל להיות תושב ישראל, ושהה דרך קבע מחוץ לישראל עשר שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל [תקנה 3(א) ו-(ג)(1) ו-(2)].
	2.2 הכנסתו החייבת כוללת הכנסה של בן זוגו, והם אינם רשאים לתבוע חישוב נפרד מכוח סעיף 66 לפקודה.
	2.3 הכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת המס כללה מענק פרישה או מוות או סכום שנתקבל עקב היוון קצבה, שלגביה התיר הנציב חלוקת הכנסות לשנים הבאות כאמור בסעיף 8(ג)(3) לפקודה [תקנה 3(א)(3)].
	2.4 הכנסתו או הכנסת בן זוגו בשנת המס כללה שכר ספורטאים כהגדרתו בסעיף 1 לצו מס הכנסה (קביעת סוגי שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967 [תקנה 3(א)(4)].
	2.5 היה חייב להגיש דוח בשנה קודמת לפי תקנה 2. אם החיוב בשנה הקודמת נבע מפני שהייתה לנישום הכנסת שכירות, שעליה לא שילם מס מכוח סעיף 122 לפקודה (מסלול 10%), אזי - אם אין סיבה אחרת - ימשיך ליהנות מן הפטור בהגשת דוח [תקנה 3(א)(5) ו-(ב)].
	2.6 לו, לבן זוגו או לילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, היה במועד כלשהו בשנת המס אחד מאלה: 1.    "זכות בחבר בני אדם תושב חוץ", למעט בחברה שניירות הערך שלה נסחרים בבורסה. 2.    נכסי חוץ אחרים ששוויים ביום כלשהו בשנת המס הוא 1.874 מיליון ש"ח או יותר.
	2.7 הוא, בן זוגו או ילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, הם "בעלי חשבון בתאגיד בנקאי חוץ" במועד כלשהו בשנת המס, אם היתרה הכוללת בכל חשבונותיהם בתאגידי חוץ בנקאיים ביום כלשהו בשנת המס היא 1.874 מיליון ש"ח או יותר. האמור בסעיפים 2.6 ו-2.7 לא יחול על יחיד אם הוא, בן זוגו וילדו, שטרם מלאו לו 18 שנים, זכאים כולם בשנת המס לפטור ממס מכוח סעיף 14(א) או (ג) לפקודה, או לפי סעיף 90(ב) לחוק לתיקון הפקודה (מס' 132).
	2.8 הוא או בן זוגו חייבים במס יסף
פטור למרות האמור בסעיף 2 לטבלה (למעט 2.6 ו-2.7 לטבלה) לגבי יחיד שהוא תושב ישראל, ושכל הכנסותיו אינן מעבודה, מעסק או ממשלח יד, יהא פטור מהגשת דוח אם סך הכנסתו בשנת המס לא עלתה על סכום שהוא פי שלושה מסכום נקודות הזיכוי שהוא זכאי להן בשנת המס (תקנה 4).	למרות הפטורים שסקרנו עד עתה, לא יחול פטור כאמור אם יחיד תושב ישראל יצר בשנת המס נאמנות, או שקיבל מכספי נאמנות, במישרין או בעקיפין, סכום בכסף או בשווה כסף העולה על 100 אלף ש"ח, גם אם אינו חייב במס בישראל (תקנה 5א).
פטור למרות האמור בתקנה 3 לגבי תושב חוץ שהייתה לו הכנסה שנצמחה או הופקה בישראל, אם מן ההכנסה נוכה מלוא המס לפי סעיפים 164 ו-170 לפקודה, וההכנסה היא מעסק או ממשלח יד, אשר הפעילות בהם התמשכה פחות מ-180 יום, או הכנסה לפי סעיפים 2(2), (4), (5), (6) או (7) לפקודה (תקנה 7).

 

כל הפטורים לא יחולו במקרה שפקיד השומה דרש מן הנישום להגיש דוח.

נפנה את תשומת הלב להגדרות שבתקנה 1 לתקנות, וכן לסכומים המפורטים בסוף התקנות בתוספות השונות.

שיטות הדיווח

שתי שיטות לדיווח על פעולות עסק:

א.   דיווח לפי בסיס מצטבר.

ב.   דיווח לפי בסיס מזומן.

לעניין ההבחנה בין שיטות הדיווח לפי בסיס מזומן או לפי בסיס מצטבר לבין שיטות הרישום ה"חד-צידי" או ה"דו-צידי", קבע בית המשפט העליון בעניין "קבוצת השומרים" (ע"א 494/87) כי אין קשר בין שיטות הרישום לצורת הדיווח ואין להתייחס לגודל העסק.

בפסק הדין בעניין "קבוצת השומרים" נקבע כי אין קשר הכרחי בין שיטת הרישום (שיטה כפולה או שיטה חד-צידית) לבין שיטת הדיווח על ההכנסות (על בסיס מצטבר או על בסיס מזומן). בכל אחת משיטות הרישום אפשר להגיע אל הדיווח בכל אחת משתי הצורות.

הזכות לדיווח על בסיס מזומן, דהיינו: על פי התקבולים והתשלומים בפועל בלבד, ניתנת לבעלי מקצועות חופשיים, לבעלי מלאכה ולעסקים קטנים, למתווכים וכו'. בתי המשפט אף קבעו לאחרונה כי זכות זו שמורה גם לחברות מסוימות בע"מ, בהתאם לאופי עסקן ולענף המשקי שאליו הן משתייכות.

יצוין כי בהוראת ביצוע מ"ה 8/2012 הביעו רשויות המס את עמדתן כי כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצורכי מס לבסיס מזומן, אלא ככל שקיימת הוראה מפורשת לעניין הכנסה מסוימת בדיני המס ובהתייחס להכנסה זו בלבד. עמדה זו אינה חפה מספקות, כאמור לעיל, וניתן להתווכח עמה, אך לעת כתיבת שורות אלו זוהי עמדת רשויות המס.

נישום המדווח לפי שיטת מזומן חייב לדאוג שכל הוצאותיו - לרבות על אלה: משכורת, תשלומים סוציאליים, טלפון, חשמל, צורכי משרד, מסים, פרסום וכו' - ישולמו בשיקים שיימשכו מהבנק עד 31.12.2014.

רכישת מוצרים ושירותים מסוימים ותשלום בעבורם ייחשבו להוצאה בשנת הרכישה, אם היא תהיה בסכומים סבירים. צריך לזכור שלפקידי השומה הסמכות לפסול עסקאות חריגות.

כך, למשל, ניתן להקדים רכישת פריטים אלה: צורכי משרד (לא כולל ציוד הנחשב לרכוש קבוע), צורכי ניקיון, מנוי על כתבי עת מקצועיים, תשלום דמי חבר וכד'. ניתן גם לערוך תיקונים ושיפוצים בהיקף סביר ולהקדים תשלומים של מיסי עירייה, תשלומים לחשמל ולביטוח. גם את המשכורות וההוצאות הנלוות בעבור חודש דצמבר צריך לשלם בפועל עוד לפני סוף שנת המס. הוא הדין, כמובן, בתשלומים לקרנות לפיצויים, להשתלמות ולגמל ותשלום לביטוחים אישיים שונים.

ניתן לדחות קבלת הכנסות באופן סביר לשנה הבאה. מצוין בזה כי קבלת שיק, אשר פירעונו הוא בעתיד, אינה נחשבת אצל המדווחים על בסיס מזומן כהכנסה במועד קבלתו, אלא רק במועד פירעונו או הסבתו לאחר. עם זאת, מודגשת כאן החובה להוציא קבלה או אישור (אך לא חשבונית מס) מיד עם קבלת התשלום גם אם השיק הוא דחוי.

המדווחים על בסיס מצטבר יכולים להקדים רכישת שירותים ומוצרים מסוימים (שאינם מלאי עסקי), שייחשבו להוצאה. זאת, כל עוד הרכישה היא בסכומים סבירים והיא חלק ממהלך העסקים הרגיל. ההבדל בין המדווחים על בסיס מצטבר לבין המדווחים על בסיס מזומן הוא בכך שהמדווחים על בסיס מצטבר אינם חייבים לשלם את הכסף לספק לפני סוף שנת המס. הקובע כאן הוא מועד הרכישה, ולא מועד התשלום בעבור הדבר הנרכש.

מודגש בזה כי מדובר בהקדמת הרכישה בפועל, ובכל אופן לא בהקדמת הרישום בפנקסי החשבונות.

רכישת נכסים קבועים תזכה את הרוכש בפחת היחסי לתקופה שנותרה עד סוף השנה. גם רכישת טובין המהווים מלאי עסקי, המתבצעת לקראת סוף השנה, אינה מקטינה את ההכנסה החייבת, מאחר שהמלאי שלא נמכר מופחת מעלות הקניות.

כדאי לדעת שבסיס מזומן לא תמיד פועל לטובתו של הנישום, ויש מקרים שבהם בעלי מקצועות חופשיים, למשל, מעדיפים לדווח על בסיס מצטבר דווקא. מאחר שבמציאות העסקית קיימים מקרים גבוליים רבים, כדאי לבדוק עם בעלי מקצוע או עם השלטונות, בכל מקרה של ספק, אם הנישום רשאי לבחור בבסיס מזומן, ואם הדבר רצוי במקרה שלו. האפשרויות של ויסות ההכנסות בין השנים תלויות, בין היתר, בשיטת הדיווח הנהוגה. רשויות המס אינן מאפשרות כל שנה מעבר משיטה לשיטה, והן דורשות עקביות בדיווח לתקופה ארוכה.

לא תמיד כדאי לנישום לבחור באפשרות של דחיית הכנסתו לשנה הבאה, גם אם הדבר אפשרי. כך למשל, מי שפתח עסק חדש (יחיד או שותפות), ויש לו הכנסה החייבת במס כבר השנה, והוא צופה בשנה הבאה להכנסה גבוהה בהרבה - צריך לדעת כי צירוף הכנסתו מ-2014 להכנסה הגבוהה ממנה ב-2015 יגרום לתשלומי מס בשיעור גבוה מן הקודם (בגלל הפרוגרסיביות של המס ואי ניצול ניכויים וזיכויים אישיים השנה).

יש להדגיש כי הפרשי עיתוי גורמים, בדרך כלל, לדחייה או להקדמה של תשלום המס, אך לפעמים גם לשינוי שיעורו.

אם יש צורך לבקש הקלה בניהול פנקסי חשבונות, רצוי לעשות זאת עד סוף חודש ספטמבר. שכן, אם פנה הנישום בדואר רשום עד מועד זה ולא קיבל את החלטת פקיד השומה עד סוף שנת המס, יראו את בקשתו כמאושרת לאותה שנת מס.

על בעלי מערכת חשבונות ממוחשבת, המפיקה תיעוד פנימי (חשבוניות, קבלות וכדומה), חלה חובה לצייד את המערכת במנגנון שיבטיח את השלמות ואת הרציפות של הנתונים במערכת בעת הפרעות בזרם החשמל.

אפשר לעשות זאת על ידי רכישת מכשיר אל-פסק או באמצעות תוכנה מתאימה. מכל מקום יש לוודא שהמכשיר או התוכנה אכן מבטיחים את שלמות הנתונים כנדרש. בהקשר זה מוזכר שוב כי אפשר לנהל את חשבונות העסק רק באמצעות תוכנות שאושרו לשימוש בידי נציבות מס הכנסה. בעת רכישת תוכנה יש לוודא כי אכן ניתן לה אישור כזה.

הודעה על תחילת התעסקות

אדם שפתח עסק או שהחל לעסוק במשלח-יד, ששינה את מקום עסקו או ששינה את סוג עסקו, חייב להודיע לפקיד השומה על כך בכתב לא יאוחר מיום פתיחת העסק או תחילת העיסוק או ביצוע השינוי. אי קיום הוראה זו מהווה עבירה פלילית, שהעונש עליה הוא מאסר שנה או קנס כספי.

עבירה זו כלולה ברשימת העבירות המנויות בחוק העבירות המנהליות. העובר את העבירה צפוי לקנס מינהלי.

לפני התיקון בחוק - ניתן היה להודיע לפקיד השומה בתוך 90 יום.

לעומת זאת, לעניין מע"מ - על החייב במס להירשם לא מאוחר מן היום שבו החל בעסקיו או בפעילותו.

אי רישום במועד גם ימנע את ניכוי התשומות שרכש האדם.

מעבר לשיטה הכפולה בניהול פנקסי חשבונות

הגדלת המחזור הכספי בעסק עלולה לאלץ את העסק, לפי הוראות ניהול פנקסי חשבונות, לעבור מניהול בשיטה החד-צידית לניהול בשיטה הכפולה. גלישה בלתי מכוונת בתחום הזה עלולה להיות בלתי הפיכה, ולא תמיד זה משתלם לנישום.

ניהול חשבונות במטבע חוץ

מכוח הפקודה הותקנו תקנות ("התקנות הדולריות"), אשר קובעות מתי יהיה ניתן לבצע ניהול פנקסי חשבונות במט"ח ואת חישוב הכנסתו החייבת של תאגיד, אשר בחר בניהול פנקסי החשבונות על פי הוראותיהן. על נישום החושב כי תחולת התקנות עשויה להיות רלוונטית לגביו לפנות לייעוץ מתאים כדי לבחון את החלופות השונות.

מחזור

למחזור יש השפעה על ארבעת הגורמים האלה:

א.   טיב ניהול החשבונות שיידרש בשנה הבאה.

ב.   ניכוי מס במקור מנכסים או משירותים.

ג.    שיעור המקדמות לשנה הבאה.

ד.    מקדמות של נישומים המדווחים בשיטת המזומן.

ולהלן פירוט ארבעת הגורמים הללו:

א.   טיב ניהול החשבונות שיידרש בשנה הבאה

בהתאם להוראות ניהול פנקסי חשבונות לצורכי מס הכנסה ומע"מ - נקבעו קריטריונים המבוססים בעיקר על מחזור עסקי ומספר מועסקים, הקובעים את טיב ניהול החשבונות שיידרש בשנה הבאה. לעתים, שינוי קל במחזור בשנה המסוימת יגרום לבעל עסק לנהל את פנקסי חשבונותיו בשנה שאחריה בשיטה אחרת מהשיטה שלפיה ניהל אותם בשנה המסוימת.

המחזור מוגדר בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות(, התשל"ג-1973, בין היתר, במילים אלה: "סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים - לרבות מסים עקיפים, בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה שלגביה נערכת שומה סופית (להלן - 'השנה הקובעת'), והכל לפי הסכום הגבוה, כשהוא מוכפל ב-12 ומחולק למספר חודשי פעילות העסק בשנת המס הקודמת או בשנה הקובעת, לפי העניין."

מומלץ לכל בעל עסק ללמוד מבעוד מועד את הקריטריונים הרלוונטיים לסוג הענף שבו הוא עוסק, ולבחון באיזו מידה שינוי כלשהו השנה יגרום בשנה הבאה לשינוי מהותי באופן ניהול פנקסי חשבונותיו - דבר שיוסיף, כמובן, עלויות לניהול החשבונות.

ינואר של שנת המס השוטפת הוא המועד לעדכון התקרות של המחזור השנתי, המשמשות לסיווגם של נישומים לקבוצות השונות לעניין ניהול פנקסי חשבונותיו לצורכי מס, וכן לעדכון סכומים אחרים שבהוראות ניהול פנקסי חשבונות.

ב.   ניכוי מס במקור מנכסים או משירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם לצו מס הכנסה - קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה.

חובת הניכוי מוטלת על:

א.    מי שמחזור עסקיו עולה על הסכומים שנקבעו.

ב.    גופים מסוימים ללא קשר לסך המחזור.

ג.    מי שחייב בניהול פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, על פי ההוראות לניהול פנקסי חשבונות (גם אם אינו חייב בניכוי המס לפי סך מחזור).

עם זאת, יש לשים לב באשר להקלה הפוטרת מחובת ניכוי המס במקור, כאשר לא הייתה חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה בשנים קודמות.

ג.    שיעור המקדמות לשנה הבאה

שיעור המקדמות נקבע כיחס בין הרווח לבין המחזור.

שיעור המקדמות נקבע בהתאם ליחס רווח נקי לפני מס חלקי המחזור העסקי. לפיכך, ככל שהמחזור העסקי הולך וגדל, כך שיעור המקדמות לשנה הבאה הולך וקטן.

ד.   מקדמות של נישומים המדווחים בשיטת המזומן

להקטנת מחזור יש השפעה גם על מקדמות של נישומים.

רצוי לעקוב אחרי היקף מחזור המכירות ולהשוותו לסכום המחזור, שמעליו חלה חובה לנהל פנקסי חשבונות בשנת המס הבאה בשיטה הכפולה. זאת, כדי לבדוק את האפשרות לשלוט בגודל המחזור (כאשר מחזור השנה הקודמת מהווה קריטריון מכריע לשיטת ניהול פנקסי החשבונות בשנת המס הבאה, והוא גובר בכך על קריטריונים של מספר מועסקים וכו').

עד לסוף השנה אפשר לתכנן את הגדלת המחזור על ידי מבצעי מכירות, או הקטנתו על ידי הימנעות ממכירות.

לאחר שנסתיימה השנה רצוי לבדוק את השפעת המחזור על הנושאים שהוזכרו, ואם יש לכך השפעה, יש להיערך לכך מבעוד מועד.

ה.   קביעת מקדמות על פי מחזור

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה - קביעת מקדמות על פי מחזור.

במסגרת התקנות האלה תוקנה תקנה1  לתקנות מס הכנסה-קביעת מקדמות על פי מחזור, התשמ"ב-1982 (להלן: "התקנות המקוריות"), כדלקמן:

●    הן יחולו על אדם הנדרש לתשלום מקדמות בהתאם לתקנות המקוריות, על פי הודעה, וכן על מי שחייב בהגשת דוח.

●    מעתה, קיימת הפניה להגדרת "מחזור עסקאות" כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות, או מכירות לעניין מקדמות), התשס"ד-2004 - ראו להלן. יובהר כי מההגדרה כאמור יופחתו "הכנסות מיוחדות", אשר נקבעו כהכנסות מדמי שכירות מחוץ לארץ, הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפרסים, דיווידנד, ריבית ודמי ניכיון שאינם מעסק ורווח הון במכירת נייר ערך נסחר בבורסה מחוץ לישראל.

ו.     כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות), התשס"ד-2004.

במסגרת התקנות נקבע כי "מחזור עסקאות" יראו ככולל גם כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, לרבות הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, וכן כל תמורה כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה במכירת נייר ערך, נייר ערך זר או עסקה עתידית הנסחרים בבורסה, ולרבות יחידה כמשמעותה בחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ"ד-1994.

על אף האמור לעיל, לא יראו כעסקה כל אחד מאלה:

●    הכנסה לפי סעיף 3(ב) לפקודה - מחילת חובות.

●    תמורה במכירת נייר ערך, אם נוכה מלוא המס החל לפי הוראות הפקודה.

●    ריבית שחלות עליה הוראות סעיף 125ג(ב) עד (ד) לפקודה, אם נוכה ממנה מלוא המס החל לפי הוראות הפקודה.

●    הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודה - הכנסת עבודה, שהופקה מחוץ לישראל או שהופקה בישראל, אם נוכה ממנה מלוא המס החל לפי הוראות הפקודה.

תחילתן של תקנות אלה לגבי קביעת מחזור העסקאות בשנת המס 2004 ואילך.

 

פיקדונות

עורכי דין ונישומים אחרים, המנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, טוב יעשו אם יבדקו את הרכב יתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס. זאת, כדי שיוכלו, בשעת הצורך, להוציא חשבוניות מס/קבלה בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

בדיקה מבעוד מועד מאפשרת גילוי טעויות ותיקונן מבעוד מועד, באמצעות הגשת דוחות מתקנים; כך מונעים תשלום קנסות וריבית פיגורים.

סגירת פנקסי החשבונות

השלמת רישומים ותיאומים

על הנישומים לעדכן רישומים בפנקסי החשבונות ולהתאימם עם גורמי חוץ; לאסוף אישורי יתרות מלקוחות, ספקים, בנקים וכו'; ולהכין רשימות מלאי לסוף השנה. עליהם לאסוף אישורים שנתיים או זמניים מלקוחות על מס שניכו במקור במהלך שנת המס (טופס 857); וכן רשימת שיקים דחויים, רשימת חייבים וזכאים לעסק; להכין רשימת כלי-רכב של העסק, ששימשו אותם עד לסוף השנה, וכן קריאת מונה הקילומטרים ברכב עד ליום זה; ויש להכין אישורים על משכורות בעל העסק או בת-זוגו. עליהם לדאוג לאישורים על תשלום לקופות גמל ולביטוח חיים, ולאישורים על השקעות בסרטים, בחיפושי נפט, במחקר ובפיתוח.

יש להשלים את רישומי המשכורות ולערוך ריכוז שנתי של המשכורות והניכויים (טופס 126), ולהתאימם לרשום בפנקסי החשבונות, לרכז את טופסי ניכויי המס במקור שלא משכר. כן, יש להכין מאזן בוחן ולהשלימו לאחר התאמות ולאסוף אישורים ומסמכים על תשלום לקופות גמל, לביטוח חיים, לביטוח לאומי, למס הכנסה על ניכוי מס במקור וכו'.

יש צורך בתיאום מלא ושוטף בין הרישומים בפנקסי החשבונות לבין הדוחות השונים לרשויות המס, כמו: דוח על מחזור לעניין מקדמות ולעניין מע"מ; דוח על ניכוי במקור מעובדים ומאחרים; תשלום ודוח על מקדמות בשל "הוצאות עודפות", ועוד כיוצא באלה.

לעתים, נערך דוח תקופתי על פי סיכום מסמכים, ועוד לפני השלמת הרישומים בפנקסי החשבונות. במקרים כמו זה, ייתכן חוסר דיוק בדוחות. במהלך השנה נוצרים לעתים גם הפרשים הנובעים מתיקוני חשבוניות, מהחזרים ומביטולים, מהבדלים בעיתוי הרישום, וכד'. אם ההפרש אינו מהותי, ניתן לתקנו במסגרת הדוח לתקופה הבאה. הפרש ניכר מחייב בדרך כלל הגשת דוח מתקן לתקופה הרלוונטית. התאמות בין הרישומים ובין הדוחות צריך לבצע באופן שוטף ולא להמתין עד לסוף שנת המס. האיחור במשלוח הדוח המתקן עלול לגרום, במקרים מסוימים, להטלת קנסות בידי רשויות המס, וזאת נוסף על חיוב בריבית ובהפרשי הצמדה.

יש להשלים את כל הפרטים הדרושים לצורכי ניהול פנקסי החשבונות והדיווח, ובעיקר להשלים ולעדכן את פרטי הזיהוי המלאים של מקבלי התשלומים, לרבות עובדים, ספקים ונותני השירותים, ושל המשלמים לעסק.

אם נוכה מס במקור, רצוי לרשום בפנקסי החשבונות, בחשבון נפרד, את הסכום שנוכה. את המשלם יש לזכות בתשלום ברוטו, דהיינו: כולל המס שנוכה.

יש לבדוק את הדוחות בדבר "הוצאות עודפות", ולהתאימם לדיני המס בנדון. חשוב מאוד כי הדוח במהלך השנה בדבר הוצאות עודפות יתאים לסכום "ההוצאות העודפות" שיופיע בסוף השנה בדוח התאמה לצורכי מס.

חשוב גם לבדוק אם קיזוז מס התשומות לעניין מע"מ בוצע אך ורק על פי "חשבוניות מס" תקינות.

יש לערוך את השוואת המחזורים המדווחים לרשויות מס הכנסה לעניין מקדמות אל המחזורים המדווחים לרשויות מע"מ. אם מתגלית אי התאמה, ניתן להגיש דוח מתקן או לערוך את ההתאמות הדרושות בחודש דצמבר.

הספירה של המלאי והערכתו

יש לספור את המלאי שבעסק ביום31.12. עם זאת, אפשר לערוך, ללא אישור, את הספירה בתוך 10 ימים לפני או אחרי תאריך זה, ולבצע את ההתאמות הדרושות, כדי להגיע למצב המלאי בתאריך הקובע. אפשר אף לערוך את הספירה בתוך 30 יום לפני או אחרי תאריך זה, בהודעה בכתב ומראש לפקיד השומה, ולערוך את ההתאמות. רשימות המלאי יכללו את כל הסחורות המצויות בבעלות העסק או ברשותו. סחורות המצויות במקום, ושייכות לאחר, יירשמו בנפרד. כן יש לערוך רשימה לסחורות השייכות לעסק ומצויות בידי אחרים.

אין חובה לסגור את העסק במועד המפקד. כדי להקל את המפקד ולצמצם את הזמן הדרוש לעריכתו, אפשר להכין מראש את גיליונות הספירה בציון סוגי הטובין המצויים בעסק ובזמן המפקד להשלים רק את רישום הכמות. ניתן גם לספור ספירה מוקדמת את תוכנם של ארגזים ואריזות או מדפים ומחסנים מסוימים ולציין על גביהם את הכמויות שנפקדו. ביום המפקד ניתן לרשום את הכמות על פי הספירה המוקדמת כאמור.

המפקד צריך לכלול את כל הטובין השייכים לעסק (לרבות טובין שנמכרו אך טרם נשלחו ללקוח). יש לרשום גם אותם, אך בנפרד ובציון שם הבעלים. מובן שטובין השייכים לאחרים לא ייכללו בחישוב שווי המלאי.

לפני תחילת המפקד רצוי לרשום את פרטי המשלוח האחרון שנשלח מהעסק לפני תחילת הספירה (מספר תעודת המשלוח או החשבונית) והמשלוח האחרון שהתקבל מהספקים.

גיליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. חובה לרשום עליהם את תאריך המפקד ואת שמות הפוקדים, ועליהם לחתום על כל גיליון. ברשימות הללו יצוין מקום אחסון הטובין (אם יש מקומות אחדים כאלה) ופרטים המספיקים לזיהוים. יירשמו הכמות ויחידת המדידה. אין צורך לרשום מיד מחיר או שווי. חישוב השווי ייעשה כעבור זמן. טובין פגומים או מיושנים יירשמו בציון מצבם.

ניתוח כלכלי נכון של העסק יכול להועיל רבות בתכנון מס. אחד הנושאים הוא המלאי. סביב הערכת מלאי קם ונופל הרווח לצורכי מס. לשם כך יש להוכיח קיום "מלאי מת" או "מלאי גוסס". אפשר לעשות זאת על ידי מכירות סוף שנה. אם יימכרו פריטים אלה, ימומש ההפסד. "מלאי מת" הוא, לדעתי, מלאי של פריטים שאין בהם שימוש, כמו רכיבים להרכבת טלפון חוגה או למחשבים מלפני 10 שנים, או כל מלאי שההוצאות למכירתו עולות על מחיר המכירה הצפויה.

בעלי מלאי עסקי יכולים להקטין את הכנסתם החייבת השנה, אם ימכרו בפועל פריטים שמחירם ירד ויממשו את ההפסד. אמנם ניתן להעריך פריטים אלה במחיר המימוש המשוער, אם הם ייוותרו במלאי, אך קל יותר יהיה להוכיח הפסדים שמומשו בפועל.

כך אפשר להוכיח שהמלאי נמכר בערך נמוך או לא נמכר כלל, ולכן אין לו כל ערך. מוטב שלא להשאיר "מלאי מת", שכן עצם קיומו פותח פתח לדיונים על אמיתותו.

מומלץ לרכוש מלאי חדש במחירים נמוכים. ערך המלאי ייקבע על פי מחירו בשוק, וחשבונית המעידה על ערך נמוך תעיד כי זהו ערכו בשוק.

כספים פנויים המושקעים באמצעים פיננסיים המניבים תשואה ריאלית יגרמו להגדלת ההכנסה החייבת בשנת המס.

אם החברה תשקיע כספים פנויים במלאי או במקדמות לספקים, לא תיווצר תוספת להכנסה החייבת. זאת, מאחר שעליית ערכם של פריטים אלה מתחייבת במס רק בעת המימוש.

במקביל יש לשקול דחיית קבלת מקדמות מלקוחות; שכן, קבלתן יוצרת בדרך כלל הכנסות מימון חייבות במס, ללא מתן הגנה אינפלציונית עליהן.

עם תום שנת המס, ובמסגרת העבודה השוטפת, יערכו משרדי השומה בדיקות של שווי המלאי במספר מצומצם של עסקים, באמצעות ביצוע ספירות מלאי מלאות - בתיקים שייבחרו בתוכנית העבודה השוטפת - בידי אנשי השומה וכוח העזר. יש לציין כי הבדיקה נעשית בפריסה ארצית גדולה.

לנישומים המדווחים על בסיס מצטבר - מוזכר בזה כי אין כל טעם לרכוש מלאי עסקי נוסף לקראת סוף השנה, מאחר שמלאי של טובין שלא יימכרו יקטין ממילא את ההוצאה השוטפת וינטרל בכך את הרכישה הנוספת. נישומים בעלי מלאי עסקי יכולים עדיין להקטין את הכנסתם לפני סיום השנה ולהקטין את ערך המלאי של הפריטים ששוויים פחת. אמנם אפשר יהיה להעריכם במחיר השוק, אם הוא נמוך מהעלות גם אם יישארו במלאי, אך קל יותר להוכיח הפסדים שמומשו בפועל.

מכירת נכסים

יש לבחון עיתוי מכירת נכסים המתחייבים במס רווחי הון - לצורך ניצול הפסדי הון מועברים, ולצורך ניצול האפשרות לקבלת ניכוי בגין חילוף נכסים (סעיף 27 לפקודה) והאפשרות לדחות את רווח ההון בגין החלפת נכס בר-פחת (סעיף 96 לפקודה).

הוצאות עודפות

עריכת החשבון הסופי של סעיף ההוצאות העודפות אפשרית רק בסוף השנה, לאחר התאמת הוצאות הרכב והתאמת הוצאות אחרות, כגון כיבודים, מתנות ונסיעות לחו"ל, עם הסכומים המותרים לניכוי וכו'.

את ההוצאות מהסוגים המחויבים במקדמות ניתן לחלק לשתי קבוצות: הוצאות שיש להן אופי אישי, שניתן ליחסן כהטבה לעובד פלוני; והוצאות שאינן לייחוס שכזה. כך למשל, ניתן לייחס לעובד את עלותה של נסיעה לחו"ל (החלק הבלתי מוכר), החזקת רכב צמוד, אש"ל, מתנות, החזקת טלפון בבית, וכד'. כל תשלום אשר נושא אופי אישי, המתווסף למשכורתו של המקבל לצורכי חישוב מס, הופך לתוספת לשכרו - וההוצאה מותרת לניכוי בידי המשלם.

מאחר שאין לקזז מס תשומות מרכיבי השכר השונים, יש להוסיף את התשלום העודף לשכר כשהוא כולל מע"מ, אם המס שולם.

פקיד שומה ניכויים נוהג להשוות את ההוצאות השנתיות הלא-מוכרות, שהן בגדר הוצאות עודפות לפי סעיף 181ב לפקודה, להוצאות שהותאמו כהוצאות לא-מוכרות.

רצוי לערוך חישוב סופי להוצאות העודפות ולדווח לרשויות מס הכנסה לפני תום שנת המס, כדי להימנע מהטלת קנסות. יש לדווח לרשויות מס הכנסה על חוסר בתשלום. מאידך, אם משלמים יותר יש לזכור כי הסכום העודף, גם שהוא מנוכה מהמקדמות, אינו מוחזר לעולם, ויש רק אפשרות לצרפו לתשלומי המס אם יש רווח.

אפשר להשלים הפרשים או לתקן דוחות קודמים עד 15 בינואר - במסגרת התשלומים בעבור חודש דצמבר. מצוין בזה כי אם בדוח השנתי יעלה סכום ההוצאות העודפות על אלה שבגינן שולמו מקדמות, יוטלו על ההפרש, באופן אוטומטי, קנסות, ריבית והפרשי הצמדה. מכאן - חשיבותן של בדיקה עצמית מקדימה ושל עריכת תיאום מלא ומדויק של הדוחות עוד במסגרת שנת המס הנוכחית.

מקדמות בשל הוצאות עודפות, ששולמו ביתר בטעות, יוחזרו לנישום. ראו הוראת ביצוע 32/91 מיום 12.5.91, אשר מורה לפקיד השומה להחזיר מקדמות בגין הוצאות עודפות, אם יוכיח לו הנישום שמקורו של הדיווח בטעות.

יש להתאים את הדוח על "הוצאות עודפות" עם ההוצאות שנרשמו בפנקסי החשבונות ולהשלים את החסר בעניין תכנון המס.

ניכוי מס במקור

מוצע להעביר ניכוי מס במקור במועד החוקי, ולבדוק אם הסכומים שנוכו במקור מספקים תואמים את האישורים שנתקבלו מהם, ולתקנם במידת הצורך.

ברוב המקרים חלה כיום חובת דיווח ממוכן על מעביד/מנכה, ויש לבחון נקודה זו באופן פרטני.

ריבית להלוואות

הלוואות על פי סעיף 3(ט) לפקודה

לקראת תום השנה יש לזקוף למס "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מיתרות חובה על הלוואות שניתנו ללא ריבית או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לספקי שירותים ולבעלי שליטה, אשר אי חיובם לפי סעיף 3(ט) לפקודה יגרום לעסק חיוב במס.

להלוואות עד 7,800 ש"ח (לשנת 2014), שניתנו לעובד שאינו בעל שליטה - שיעור הריבית הוא שיעור עליית המדד.

להלוואות לנותני שירותים, לבעלי שליטה, ולעובדים העולות על הסכום האמור לעיל - שיעור הריבית לשנת 2014 הוא 4.31% (ללא הצמדה למדד), כאשר הם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.

יש לבדוק אם כדאי להעניק הלוואות בריבית זו, כאשר הכסף יוצא מן החברה. אולי כדאי למשוך דיווידנד ולקזז הפסד הון מניירות ערך באותה השנה.

בהערת אגב מצוין בזה כי רצוי לעגן, בהסכמים בכתב, הלוואות לעובדים והלוואות בין גופים הקשורים ביניהם.

על פי הוראות חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ בכל סוף שנה בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, רצוי, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

סעיף 3(י) לפקודה

סעיף זה מסדיר את אופן המיסוי של מתן הלוואות "מוזלות". כך נקבע בו כי אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בקשר להכנסה שבנוגע אליה הייתה חובה לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא בלא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986 (להלן סקירת התקנות) יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה.

ביום 11.8.2011 פורסם ברשומות תיקון 185 לפקודה אשר שינה את הסעיף באופן מהותי. עובר לתיקון לא הבחין הסעיף ביחסים בין נותן ההלוואה ומקבלה, אלא הגדיר שורת "הלוואות" שעליהן לא יחול הסעיף.

בתיקון נקבע כי הוראות הסעיף יחולו רק במקרה שבו מתקיימים "יחסים מיוחדים" בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. "יחסים מיוחדים" הוגדרו בתיקון לרבות יחסים שבין אדם לקרובו (כהגדרתו בסעיף 76(ד) לפקודה), וכן החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה), ביום אחד לפחות בשנת המס של צד אחד להלוואה במשנהו, או החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% או יותר, באחד או יותר מאמצעי השליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה), ביום אחד לפחות בשנת המס של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה).

לאור העובדה כי לאחר התיקון חל הסעיף רק בהתקיימם של יחסים מיוחדים, הרי טכנית אין צורך למעט יותר מגדר "הלוואה" שעליה חל הסעיף "הלוואות" שהיה צורך למעט קודם לכן, ולכן חריגים אלו שאין בהם צורך יותר נמחקו.

נזכיר שסעיף 3(י) אינו חל על הלוואות שחלות עליהם הוראות סעיף 85א לפקודה לאור תיקונים קודמים שהיו בסעיף בעבר.

לאחר התיקון סעיף 3(י) לא יחול על שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר, בתנאים הקבועים בפסקה (5) שבהגדרה "נכסים קבועים" שבתוספת ב' לחוק התיאומים עד יום 5 במארס 2008, שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה, לפי חוק התיאומים ביום 31 בדצמבר 2007, או שהיו נכס קבוע בידי נותן ההלוואה במועד החל בתקופה שמיום 1 בינואר 2008 עד יום 5 במארס 2008, אילו היו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה חלות לגבי אותה תקופה (תיקון זה יחול רטרואקטיבית מיום 1 בינואר 2008 ואילך), וכן לא יחול הסעיף על הלוואה שנתן אדם עד יום 31 בדצמבר 2007 שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו בנוגע להכנסה שבנוגע אליה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא חלו בקביעתה.

תקנות קביעת שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י)

ביום 17 בספטמבר 2009  פורסמו תקנות מס הכנסה - קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י) ((תיקון), להלן: "התקנות החדשות").

שיעור הריבית החדש

שיעור הריבית מתעדכן מדי שנה, ונקבע לשיעור של 3.23% לשנת 2014. היה והנישום נתן הלוואה, ובסמוך לנתינתה קיבל הלוואה שאינה מקרוב (כהגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה), בסכום שאינו נמוך מהסכום שנתן כהלוואה, ותנאי ההלוואה זהים (מועדי סילוק של קרן וריבית, שיעור הריבית), אזי שיעור הריבית לעניין ההלוואה שנתן יהיה כשיעור המס על ההלוואה שקיבל.

אפשרות לחרוג מריבית בשיעור שנקבע היא מכוח סעיף 5א לתקנות החדשות, שלפיו היה שיעור העלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים, שמפרסם בנק ישראל לפי ההגדרה "שיעור עלות האשראי המרבי" בסעיף 5 לחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, התשנ"ג-1993, שפורסם לאחרונה לפני חודש דצמבר בשנה פלונית, שונה מ-4.4%, יהיה שיעור הריבית לעניין זה, שיעור הריבית שפורסם כאמור, כשהוא מוכפל ב-75%.

ניכויים

ביום 9 בנובמבר 2010 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה מס' 178 והוראת שעה, המחיל חובות דיווח תקופתיות חדשות בתחום הניכויים.

החוק קובע כי נוסף על דוחות הניכויים השנתיים שחובה להגישם (טופסי 126 ו-856), מעביד או מנכה יגיש דוח לגבי תשלום הכנסת עבודה לעובד ולגבי תשלום הכנסה חבת-ניכוי, בשל כל ארבעה חודשים רצופים בשנת המס (להלן: "תקופת הדיווח"), באופן מקוון, עד תום שלושה חודשים לאחר תקופת הדיווח שלגביה מוגש הדוח, וכשהם חתומים בחתימה אלקטרונית מאושרת או בחתימה אלקטרונית מאובטחת, כפי שיורה המנהל.

לשר האוצר הוענקה סמכות להתקין תקנות שיקלו על מי שהוא עוסק פטור, אך רק במישור אופן החתימה המקוונת על הדוח התקופתי, ולא לעצם החובה להגיש את הדוח התקופתי החדש.

טרם הותקנו תקנות חדשות בנוא. בינתיים הוציאה רשות המסים הודעה כי יישום המהלך נדחה למועד בלתי ידוע. מערכת "כל מס" ו"ידע למידע" תעקוב אחר הדיווחים כאמור ותעדכן בהתאם בכל התפתחות.

מס ערך מוסף

שיטת הדיווח למע"מ עברה בשנים האחרונות בהדרגה לדיווח מקוון.

חובת הדיווח המפורט למע"מ תחול בשנת 2014 על עוסקים, מלכ"רים ומוסדות כספיים, כמפורט להלן:

1. עוסק אשר מחזור עסקאותיו עולה על 2,000,000 שקלים חדשים (החל משנת 2015 הסכום ירד עוד ויעמוד על סך של 1,500,000 שקלים חדשים), ואשר חייב לפי כל דין בהכנת מאזן, וכן במינוי רואה חשבון מבקר או מבקר אחר כאמור בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות.

כאשר מדובר בשותפות או באיחוד עוסקים, יחול האמור לעיל על דיווחי השותפות או האיחוד באם אחד השותפים או אחד העוסקים באיחוד מקיים את התנאים האמורים לעיל.

1. עוסק שלא מתקיים בו האמור לעיל ומחזור עסקאותיו עולה על 2,500,000 שקלים חדשים או שחלה עליו חובה לנהל פנקסי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה מכוח הוראות ניהול פנקסי חשבונות.
2. מלכ"ר אשר מחזורו השנתי עולה על 20 מיליון שקלים חדשים.
3. מוסד כספי אשר מחזורו השנתי עולה על 4 מיליון שקלים חדשים.

 

הוראות סעיף 1 לעיל יחולו החל מיום 1.3.2014, כך שעוסק שמחזור עסקאותיו בין 2,000,000 ל – 2,500,000 שקלים חדשים ואשר חייב לפי כל דין בהכנת מאזן, וכן במינוי רואה חשבון מבקר או מבקר אחר כאמור בסעיף 20 לפקודת האגודות השיתופיות, יחוייב בדיווח מפורט רק החל מהדיווח לחודש מרץ 2014.

 

יובהר כי חובת הדיווח המפורט אינה תלויה בקבלת הודעה מרשות המסים, ובהתאם, אין באי קבלת הודעה בכדי לפטור את חייבי הדיווח המפורט העונים לאחד מהקריטריונים דלעיל מחובה זו.

 

הדבר מאפשר לרשויות מע"מ לעקוב בזמן אמת אחרי כל חשבונית, וחשוב להפנים את המשמעויות.

כדאי להשוות את המחזור אשר רשום בפנקסי החשבונות למחזור אשר דווח לרשויות מע"מ, וכן את המחזור הרשום בפנקסי החשבונות למחזור שדווח לעניין מקדמות מס הכנסה. אם הבדיקה תגלה הפרשים, יש להגיש דוח מתקן לרשויות מע"מ. לא כדאי להמתין לביקורת של רשויות המס.

יש צורך להתאים את מס התשומות על רכב. כאשר השימוש ברכב הוא ברובו לצורכי העסק, מותר לנכות 2/3 ממס התשומות; וכאשר רובו פרטי, מותר לנכות 1/4 ממס זה. קביעת הסכום הנכון אפשרית רק בסוף שנת המס, כאשר מתבררים נתוני השימוש.

נפנה את תשומת הלב לעניין על-רד מעליות, שפתח לוויכוח את נוסחת ה-2/3 שמופיעה בתקנה 18 לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976.

יש לבדוק השלכות מע"מ בשל ריבית שנתקבלה או ריבית רעיונית שלא נתקבלה על הלוואות לעובדים ולבעלי שליטה.

חברות קשורות מחייבות לעתים זו את זו בגין שירותים, השתתפות בהוצאות וכו'. יש להקפיד על הוצאת חשבונית מס בעבור שירותים והשתתפות בהוצאות כאמור, ו/או לבחון את השלכות תקנה 7 לתקנות מע"מ.

שמירת מערכת החשבונות

יש לשמור את מערכת החשבונות 7 שנים משנת המס שאליה היא מתייחסת, או 6 שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לאותה שנה, לפי המאוחר.

מסמכים סטטיסטיים, הזמנות, רישומים פנימיים בין-מחלקתיים, חוזים ופרוטוקולים, פריטי תיעוד ופנקסים, שהנישום אינו חייב לנהל על פי הוראות ניהול פנקסי חשבונות, אך ניהל אותם מרצון או מכוח דין אחר, יש לשמור במשך 3 שנים לפחות מיום הגשת הדוח על ההכנסה לשנת המס שאליה הם מתייחסים.

בעמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ' פקיד השומה ירושלים נקבע כי במקרה שבו התיעוד הנוסף משמש תזכורת חולפת, ולאחר מכן הוא מושמד, הרי אין בהשמדתו הפרה של חובת השמירה על מסמכים אחרים. חובת השמירה חלה אך ורק על "תיעוד ופנקסים אשר... (עוסק)... ניהלם... מרצון...". המילים "תיעוד" ו"ניהול" מצביעות על התייחסות למסמכים שיש בהם יסוד מסוים של יצירת מסמכי קבע הנשזרים בניהול העסק. פתקים ארעיים שהעסק רושם לעצמו כדי שיזכור מה עליו לבצע, הנזרקים לאחר מכן, אינם חלק מתיעוד קבע הנשזר בניהול העסק, אלא הם אמצעי להעברת מסר המתכלה מאליו לאחר שהעסק ביצע פונקציה זו.

לעומת זאת, שיטת ניהול המקפידה על איסוף מסמכים אחרים כדי לעשות בהם "שימוש עזר" למטרות ביקורת, היא שיטה שיש בה תיעוד בעל יסוד קבוע יותר. היא יוצרת אמצעי ביקורת, והשימושים יכולים להיות גם למטרות אחרות.

סוג כזה של תיעוד איננו חובה, ואולם משנבחר לנהל עסק באופן הכולל בקרה נוספת, קמה חובה לשמירת התיעוד.

כלומר, יש להבחין בין תיעוד חולף, שאותו אין חובה לשמור, לבין תיעוד שהעסק שומר לצורכי ניהול פנימיים, שאותו יש חובה לשמור.

האמור בסעיף זה הוא בדבר שמירת מסמכים לצורך בדיקתם בידי שלטונות המס בלבד. ייתכן שבענפים אחדים, או על פי דרישות חוקיות מסוימות, נדרשת שמירת מסמכים מסוימים לתקופות ארוכות מאלה.

רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

הגשת דוח שנתי לרשויות מס הכנסה

המועד האחרון להגשת הדוח על ההכנסות של נישום עצמאי, אשר מנהל את פנקסי חשבונותיו בשיטה חד-צידית, או של נישום שכיר, או של מי שאין לו הכנסות מעסק - הוא עד 30.4. המועד האחרון האמור של העצמאי שמנהל את פנקסי חשבונותיו בשיטת החשבונאות הכפולה, של חברה ולהגשת דוח מקוון - עד 31.5. רשות המסים בישראל נוהגת לאשר ארכות להגשת הדוח האמור, בתנאים מסוימים.

באופן רגיל, אין מטילים סנקציה בדרך כלל על מי שאיחר עד חודש בהגשת הדוח. לאחר מכן מוטל קנס על מי שבלי סיבה מספקת לא הגיש את הדוח במועד.

לכן רצוי להיערך בהקדם להכנת הדוח. לשם כך כדאי לזכור כי הגשת הדוח כוללת עריכת דוח וספירת מלאי, מזומנים, שיקים, שטרות וכו'. כדי להקל את הספירה ואת התאמת היתרות מומלץ להפקיד בבנק עד ליום 31 בדצמבר את כל היתרה הנמצאת בקופה. יש להכין רשימה של השיקים הדחויים והשטרות שיימצאו בקופה.

דוח שנתי המצביע על הכנסה הגבוהה משנים קודמות משמש עילה להגדלת המקדמות במהלך שנת המס. מועד הגשת הדוח ישפיע במקרים רבים על שיעור המקדמות במשך השנה הבאה.

הגשת דוח על ההכנסות עד 31 בדצמבר של השנה העוקבת (כפוף לארכות) - מומלצת, משום שלפקיד השומה יש סמכות להוציא שומות עד 3 שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדוח, ובסמכות הנציב להוסיף עוד שנה.

הכנה להצהרת הון

לקראת סוף שנת המס, רשות המסים בישראל נוהגת לדרוש הצהרות הון מנישומים, כדי לבדוק את סבירות הדוחות שהוגשו. בדיקת הסבירות מתבצעת מתוך: לקיחת הון בראשית התקופה, הוספת רווחים חייבים במס ורווחים פטורים. לאחר מכן, גריעת המסים והצריכה (הוצאות מחיה). והתוצאה המתקבלת היא: ההון לסוף התקופה. הנתונים לחישוב זה, פרט לצריכה, נלקחים מהדוחות השנתיים על ההכנסות.

מוטב להכין בעוד מועד את הנתונים ואת המסמכים לסוף השנה, כדי שאם תידרש הצהרת הון, יהיה קל להכינה. רצוי להתרכז במסגרת הדוחות השנתיים גם בהכנסות פטורות ממס. מידע על הכנסות כאלה נדרש בדוח השנתי, אף כי אינו רלוונטי לקביעת ההכנסה בשנת המס המדווחת. למידע זה חשיבות רבה במסגרת השוואת הצהרות הון, ולכן כדאי לכלול פרטים אלה במסגרת הדוח השנתי.

לנישומים המקבלים החזרי מס הכנסה כדאי לשמור על הספחים שבהם נקובים החזרי המס. החזרים אלה פטורים ממס, לרבות ריבית והפרשי הצמדה שנצברו בגינם. ההחזרים מהווים מקור כספי בידי הנישום, והם משמשים הסבר לגידול הון. שמירת הספח חשובה, בייחוד כאשר ההחזר הוא בסכום גדול וניכר, אולם גם כאשר הסכום קטן חשוב לשמור על הספח. אם הספח חסר, אפשר להיעזר ב"מצב חשבון" שניתן לקבלו מפקיד השומה.

נישומים המקבלים מדי פעם מתנות של סכומי כסף מחו"ל, רצוי שיעשו זאת על ידי העברה בנקאית מחשבון הנותן לחשבון המקבל. על העברה כזו אפשר לקבל מהבנק מסמך, שבו נקוב הסכום המועבר ושמות נותן הכסף ומקבלו. הצגת המסמך לפני פקיד השומה תסביר את גידול ההון בעת בדיקת הצהרת הון.

בנייה לצורך פרטי מהווה הוצאה פרטית, ואין צורך בשמירת מסמכים בעניין הזה. אולם רצוי לשמור את המסמכים העשויים לעזור להצהרת הון, וכן לעזור לחישוב מס שבח, אם יתחייב תשלומו בעת מכירת הבית.

חשוב לזכור כי להתנהלות עם פקיד השומה בדיוני השומות, במקרה של "גידול הון", יש חשיבות רבה במקרה שההכרעה בוויכוח בין פקיד השומה לבין הנישום עוברת לבית המשפט.

עוד חשוב לדעת כי לייחוס גידול ההון לשנים סגורות יש חשיבות, ויש להצטייד בהוכחות לייחוס ההון לשנים סגורות.

ביקורת פנקסי החשבונות

אחת לכמה שנים נוהג פקיד השומה לבקר את פנקסי החשבונות לשם ביסוס הדוחות שהוגשו. נוסף על כך הוא גם מבקר במקום העיסוק של הנישום.

לנישום יש את הזכות לדעת מה יודעים עליו שלטונות המס, וזה מקל במידה רבה את ההכנות לביקורת פנקסי החשבונות. יש כאן מעין הדדיות.

דחיית הדיווח על הכנסות או הקטנת שיעור המס עליהן

עיתוי ההכנסות

בסיס מזומן

בעבור המדווחים על בסיס מזומן מקטינה דחיית התקבול את ההכנסה החייבת בסכום התקבול שנדחה, אך גם זאת במסגרת הסבירות. תקבול בשיק מתועד אפשר ליחסו למועד פירעונו בתנאי שהוא לא הוסב לאחר.

דחיית גבייתן של הכנסות היא רלוונטית רק למדווחים בשיטת הדיווח על בסיס מזומן. דחיית הגבייה של הכנסות תיחשב לדחייה אשר אינה גובלת בפיקציה, כאשר לקראת סוף שנת המס הנישום אינו מוציא הודעת חיוב על שכר טרחה ללקוח בתמורה לשירות או למכר נכס, או שהוציא הודעת חיוב כזו, אך טרם קיבל את הכסף בגינה.

כל דחיית הכנסה למדווחים על בסיס מזומן משמעה דחיית גביית המס לשנה הבאה.

בסיס מצטבר

יש לבדוק אם כל ההכנסות הכלולות בחשבונות אכן גובשו והופקו כהכנסה עד תום שנת המס, ואם אינן כוללות הכנסות מראש או הכנסות שטרם מומשו.

אי רישום מכירה השנה יקטין את ההכנסה החייבת במס, בשיעור הרווח הגלום בעסקה בלבד ולא בסך התקבול כולו.

למדווחים על בסיס מצטבר - דחיית הגבייה של ההכנסות פירושה עיכוב מתן השירות או מסירת הנכס לידי הרוכש או המזמין.

בשיטה מצטברת - עסקאות שגלום בהן רווח, אפשר לדחות לשנה הבאה את השלמתן ואת רישומן, וזאת בתנאי שהעסקה אמנם תצא לפועל בשנה הבאה.

כספים פנויים, המושקעים באמצעים פיננסיים נושאי ריבית או הפרשי הצמדה, יגרמו להגדלת ההכנסה החייבת בשנת המס. אם החברה תשקיע כספים פנויים במלאי או במקדמות לספקים, לא תיווצר תוספת להכנסה החייבת; וזאת, מכיוון שעליית ערכם, הריאלית והאינפלציונית, של פריטים אלה, מחויבת במס רק בעת המימוש.

כדאי לציין שבמקרים מסוימים, על פי פסיקת בתי המשפט, רשאית גם חברה בע"מ לדווח על בסיס מזומן. בסיס מזומן אינו פועל תמיד לטובתו של הנישום, ובמקרים מסוימים עדיף לבחור בבסיס מצטבר. כדאי לדעת שרשויות המס אינן מאפשרות מעבר מבסיס לבסיס מדי שנה, ובחירתו של הנישום בבסיס המסוים תחייב אותו גם לשנים הבאות.

לא תמיד כדאי לדחות הכנסה לשנה הבאה. כך למשל: עצמאי שפתח עסק חדש, ויש לו הכנסה קטנה כבר השנה, ישקול אם כדאי לדחותה לשנה הבאה. בשנה הבאה תצורף הכנסתו להכנסה גבוהה יחסית ותחייבו לשלם עליה שיעור מס שולי גבוה יחסית, תוך הפסד הניכויים והזיכויים האישיים בשנה העכשווית.

הפרשי הזמנים גורמים לא רק לדחיית גביית המס או להקדמתה, אלא לפעמים גם לשינוי שיעורו. וכך, מי שיש לו השנה הכנסה חייבת ובשנה הבאה צפוי לו הפסד, ישלם השנה את מלוא המס ולא יוכל לקזז את הפסדיו בעתיד אלא כנגד הכנסתו בשנים הבאות.

מכאן, שכדאי בדרך כלל להקדים מימוש הפסדים.

מכירות

אם נעשתה מכירה באשראי, שבה הופרדו מראש קרן המכירה והאשראי לשתי עסקאות נפרדות, ידווחו קרן המכירה וחלק האשראי השייך לשנת המס כהכנסה בשנה השוטפת, ואילו ההכנסה הגלומה באשראי שניתן לאחר שנת המס תדווח רק מהשנה העוקבת.

כללי החשבונאות הבין-לאומיים תומכים במקרים מסוימים בתכנון האמור.

כדאי גם לגמור התחשבנויות עם לקוחות, בייחוד כאשר צפויים מתן הנחות וביטול חיובים ללקוח, או קבלת הסחורה בחזרה, או כל פעולה אחרת המקטינה את המכירות.

צריך לדאוג כי בעת החזרת הסחורה או מתן הנחה וכד' יהיו המסמכים המקובלים חתומים בידי הצד שכנגד, כדי להפחית את החיוב במס ערך מוסף. כללי מע"מ קובעים, בנהלים מפורשים, באילו תנאים יכול המוכר להחזיר לעצמו את המע"מ שנכלל בחשבונית שבוטלה או שהופחת סכומה.

אגף המכס הוציא הוראות לעניין ניכוי מס עסקאות, כאשר חוב הלקוח (הכולל מע"מ) לא שולם.

הקדמת מכירות

אם העסק מפסיד, ואם יש מקרקעין המהווים השקעה בת-מימוש - מומלץ למכור את המקרקעין עד ל-31 בדצמבר ולקזז את שבח המקרקעין מההפסד העסקי.

מומלץ למכור מלאי שערך השוק שלו נמוך מעלותו (מלאי פגום וכד'), כדי שההכנסות ממכירות בהפסד יובאו בחישוב ההכנסה בשנת המס העכשווית. יש לבחון עיתוי מכירת נכסים המחויבים במס רווחי הון ואפשרות קיזוזם של הפסדי הון מועברים מרווחי הון, וכן אפשרות דחיית רווחי ההון בגין החלפת נכס בר-פחת (לפי סעיף 96 לפקודה).

ראוי לתת את הדעת כי יש להודיע לפקיד השומה, בתוך 30 יום מיום המכירה, על קיום רווח ואף הפסד הון. אם הפסדים משנים קודמות מקוזזים מרווח ההון, אין חובה לתשלום המקדמה בגין רווח ההון (אך בכל אופן ישנה חובת הודעה לפקיד השומה בתוך 30 יום). קיזוז הפסדי ההון השוטפים, המאוחרים ממועד מכירת הנכס שיצר רווח הון, אינו מהווה עילה, לפי עמדת רשויות מס הכנסה, לאי תשלום המקדמה; וזאת, אף אם הפסד ההון נוצר בתוך 30 יום מיום יצירת רווח ההון - עדיין אין הפסד ודאי, והוא יוכר למוכר עם תום השנה.

מוזכר בזה כי המקדמה בגין מס רווח הון אינה פוטרת מתשלום ריבית והפרשי הצמדה על כל יתרת המס ממועד המכירה ועד לתום שנת המס.

מקדמת מס רווח הון ששולמה ביתר תוחזר כשהיא צמודה למדד מיום תשלומה.

אחריות למוצר שנמכר

במכירה שבה נלווית אחריות למוצר, אפשר להוציא חשבונית למכירה וחשבונית נוספת לאחריות למוצר.

יש לבדוק אם ההכנסות כוללות רכיב בגין אחריות טיב. אפשר ליצור הפרשה לאחריות בדבר הטיב, שתקטין הכנסות השנה רק אם אפשר לאמוד את ההוצאה העתידית על בסיס הגיוני; למשל, חישוב לפי ניסיון העבר, וכן חייב להתקיים תנאי של התחייבות כלפי צד ג' (להבדיל מ"התחייבות פנימית" של החברה כלפי עצמה).

קבלן בניין המוכר דירות למגורים מחויב על פי סעיף 4ב לחוק המכר (דירות), התשל"ג-1973 (להלן בפרק זה: "החוק") לשאת באחריות לטיב הבנייה במשך שנים אחדות מתום הבנייה, בהתאם לסוג הליקוי. פעולות לתיקון ליקויי הבנייה אשר הקבלן מבצע במסגרת אחריותו על פי החוק הן חלק מעלויות הפרויקט שביצע כדי להפיק את הכנסתו.

הכללים להתרת ניכוי ההפרשה נקבעו בפסקי דין שנפסקו בבית המשפט העליון. על פי אותם כללים - את ההפרשה יותר לנכות לצורכי מס, אם היא מחויבת מכוחם של עקרונות חשבונאיים מקובלים, לאחר שעמדה בתנאי סעיף 17 לפקודה, ובהתקיים שלושה תנאים מצטברים אלה:

1.   ניתן לאמוד את סכום החוב.

2.   ישנו סיכוי סביר שבעתיד הקרוב ייהפך החוב התלוי לחוב מוחלט.

3.   קיימת התחייבות לצדדים שלישיים בגין החוב התלוי.

לצורכי מס יותר לנכות את ההפרשה, כאמור לעיל, אך ורק אם ניתן לאמוד את סכומה על פי חישובים אובייקטיביים ומדודים, אשר על פי רוב תלויים בניסיון העבר.

על דורש ניכוי ההפרשה להוכיח לא רק את נכונות חישוביו, אלא גם את אמינותם של הנתונים שעליהם הוא נסמך.

נוסף על כך יש לציין כי חייב להיות סיכוי אמיתי שהחוב התלוי יהפוך לחוב מוחלט, שהרי לא כל קיומו של חוב תלוי מזכה את בעל החוב בזכות לדרוש להכיר בניכוי ההפרשה בגין אותו חוב. על פי העקרונות שנקבעו בפסקי הדין האמורים, נדרש שהחוב התלוי לא יהיה רחוק וסתמי, ושהסיכויים להתגבשותו הסופית יהיו סבירים וקרובים דיים.

הקלות במיסוי מקרקעין

שכר דירה יכול להיחשב הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה - "השתכרות או רווח מכל עסק או משלח-יד." הכנסה זו מאופיינת במושכרים אחדים ובניהול משרד לשם כך. על פי סעיף 2(6) לפקודה - "דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורוחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע בבנין תעשייתי" הם בדרך כלל מקור הכנסה מפעילות פסיבית וללא פעילות מיוחדת, והיא אופיינית למי שעיסוקו אחר אך יש לו נכס להשכרה.

יש חשיבות להבחנה אם ההכנסה היא לפי סעיף 2(1) לפקודה או לפי סעיף 2(6) לפקודה, הן מהיבט עיתוי ההכרה בהכנסה (בסיס מזומן) והן מהיבט שיעור המס, ועל כך להלן.

נוסף על כך, אם ההכנסה נובעת מגוף המוגדר "עסק", אפשר ליחסה לבן-הזוג שהכנסתו נמוכה מהכנסות בן-זוגו. הכנסה מפעילות פסיבית מיוחסת לבן-הזוג שהכנסתו גבוהה מהכנסות בן-זוגו. לנושא זה יש גם היבטים בביטוח הלאומי. יש לשלם דמי ביטוח לאומי אם ההכנסה היא מעסק. אם ההכנסה מהשכרה נמוכה מההכנסה מהפעילות האקטיבית, תהיה ההכנסה מההשכרה פטורה מדמי ביטוח לאומי, בתנאי שאינה עולה על כ-25 אש"ח. זאת, בעקבות תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995, שיידון בהמשך. לנושא זה יש גם משמעות בהכרה בהוצאות המימון. לקביעת ההכנסה ממקרקעין כהכנסה מ"עסק" ולא כהכנסה מ"אחוזת-בית" - יתרונות נוספים.

בסעיף 1 לפקודה נקבע כי שיעור נמוך של המס, כמו על יגיעה אישית, יחול גם על דמי שכירות מנכס ששימש לפני השכרתו, לפחות 10 שנים, להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד. בכך מתאפשרת מדרגת המס של 10% גם על בעל מונית, למשל, שפרש מעיסוקו אחרי 10 שנים ומשכיר את "המספר הירוק", או על בעל חנות מכולת שפרש מעיסוקו אחרי 10 שנים ומשכיר את עסקו. מאחר שהכנסתם של אלה דלעיל מדמי השכירות נמוכה יחסית, הם יוכלו ליהנות ממדרגת המס הנמוכה ביותר אף על פי שהכנסתם אינה מיגיעה אישית, גם אם פרשו מעיסוקם לפני גיל 60.

תיתכן אף התייחסות להכנסות השכירות, כאילו מדובר בקצבה. ראו בנושא את סעיף 9ד לפקודה.

בנושא זה ראו את פסק הדין בעניין עמ"ה 143/91 דן מרדכי נגד פקיד שומה חיפה, שם נקבע כי ההכנסה מהשכרת הדירות לא הוכרה כהכנסה מעסק, כי אם כהכנסה מנכס בית.

סעיף 8ב לפקודה קובע כי הכנסות מהשכרת מקרקעין שסעיף 2(6) או סעיף 2(7) לפקודה חלים עליהן - כלומר, הן אינן ממוסות כהכנסות מעסק - ייחשבו על בסיס מזומנים, אף על פי ששיטת המיסוי המצטברת היא השיטה הנאותה ביותר לעניין זה.

כל תקבול בגין שכר דירה שנתקבל בשנת המס, גם אם הוא בעבור שכר דירה מראש לשנים אחדות, יירשם כולו כהכנסה בשנה שבה נתקבל. לפיכך, למעוניינים לדחות גביית הכנסות, מוטב שימתינו לתחילת השנה הבאה לגביית שכר דירה. תקבול במזומן נחשב גם כשיפורים של המושכר, וכך נקבע בפסיקה. מועד התקבול, האם יהיה בסוף תקופה או בתחילתה, נשאר ללא הכרעה.

כדי להימנע ממיסוי מוקדם על הכנסה משכר דירה רצוי לקבל הכנסה משכר דירה בתוך שנת המס, ולא לקבל שכר דירה מראש.

אם יש לנישום רווח, והוא אינו מעוניין להגדילו בתקבולי שכר דירה, מוטב שידחה את קבלת התקבולים לשנה העוקבת. כאשר יש הפסד מעסק שאין ממשיכים בו, כדאי להקדים את רישום ההכנסה, משום שהפסד מעסק אפשר לקזז מכל רווח שהוא בשנת המס שבה הוא נוצר, ואין אפשרות לקזזו מהכנסה ממקור אחר, כגון: ממשכורת ומשכר דירה בשנות המס הבאות.

חלק מהמקרקעין מוחזקים בידי חברות, ולהם דין מיוחד בסעיף 64 לפקודה, הקובע כי חברת מעטים, כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שכל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים, תיחשב הכנסתה, לפי בקשתה, להכנסתם של חברי החברה, וחלוקתה של אותה הכנסה, לעניין השומה, בין חברי החברה, כולם או מקצתם, תיעשה כפי שיורה נציב מס הכנסה. הרואה עצמו מקופח מהוראת הנציב, רשאי לערער עליה לפני בית המשפט, כאמור בסעיפים 158-153 לפקודה.

בחוק נקבע כי נישום, בענייננו - "חברת בית", שאין לו הכנסה מעסק, דהיינו: השכרת נכס הבית אינה מגיעה לכדי עסק, ואינו דורש בחישוב הכנסתו החייבת הוצאות מימון, רשאי שלא ליישם את הוראות החוק הדנות בחברות.

הכנסות שכירות - היבטי מיסוי

להכנסות שכירות יש כמה היבטי מיסוי: יש התייחסות לעיתוי ההכרה בהכנסה; יש התייחסות לחישוב המס (יש לכך כמה חלופות); ויש התייחסות לחבות במע"מ ולחבות בדמי ביטוח. להלן נסקור את ההיבטים האלה.

אופי ההכנסה - הכנסה אקטיבית או פסיבית

לאופי ההכנסה, אם אקטיבית או פסיבית, יש חשיבות רבה והשלכות לגבי שיעור המס, לגבי אפשרות קיזוז ההפסדים ולגבי עיתוי ההכרח בהכנסה, כפי שנראה בהמשך.

לעניין ההבחנה אם מדובר בהכנסה אקטיבית או פסיבית ראו עמ"ה 143/91 דן מרדכי, וניתן ללמוד גם מע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ (בפסק הדין ברשף המערער השכיר תחנת דלק, ונקבעו מבחנים כיצד ההכנסה למשכיר תהיה עסקית).

עיתוי ההכרה בהכנסה

בעיקרון, מקור החיוב במס יהיה סעיף 2(1) לפקודה, אם מדובר בהכנסה מעסק, או סעיף 2(6) לפקודה, אם מדובר בהכנסה פסיבית.

במאמר מוסגר נציין שיש ויכוח אם מכירת דירת מגורים בחו"ל חייבת במס רווח הון. יש הטוענים כי דירת מגורים בחו"ל אינה עונה על הגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה. אם דירת המגורים כאמור אינה עונה להגדרת "נכס", לא ניתן יהיה למסות מכוח רווח הון, אולם ניתן יהיה למסות מכוח סעיף 2(6) לפקודה.

סעיף 2(6) לפקודה קובע כדלהלן: "...דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורוחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשייתי..." מכאן שגם אם מכירת דירת מגורים בחו"ל אינה חייבת במס רווח הון, ניתן למסותה מכוח סעיף 2(6) לפקודה.

סעיף 8ב לפקודה קובע את עיתוי ההכרה בהכנסה במקרה שמקור ההכנסה הוא סעיף 2(6) לפקודה. סעיף 8ב לפקודה קובע כדלהלן:

"הכנסה לפי סעיף 2(6) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנת מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי הוראות האמורות יותרו בניכוי מכול מקור בשנת המס שבה הוצאו ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א."

הסעיף האמור קובע מיסוי על בסיס מזומן במקרה שמדובר בהכנסת שכירות שמקורה בסעיף 2(6) לפקודה. הכנסה שמקור חיובה היה סעיף 2(1) לפקודה (הכנסה מעסק), המיסוי בגינה יהיה על בסיס צבירה. ראו בעניין זה את עמ"ה 62/85 קריית יהודית, שבו נקבע כי ניתן להחיל את הוראות סעיף 8ב לפקודה גם כאשר מדובר בהכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(1) לפקודה.

עולה השאלה: האם הכנסת שכירות שמקור חיובה הוא סעיף 2(6) לפקודה, ומועד עיתוי חיובה נקבע לפי סעיף 8ב לפקודה - האם דווקא על הכנסה בכסף או גם בשווה כסף? תשובה לכך תינתן בהמשך.

הוראה מעניינת שמופיעה בסעיף 8ב לפקודה קובעת שאם ההכנסה משכירות, במידה שמקורה הוא סעיף 2(6) לפקודה, תמוסה על בסיס מזומן, נשאלת השאלה: מה דין ההוצאות שיוצאו בעתיד בגין אותה הכנסה?

סעיף 8ב לפקודה קובע שההוצאות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו.

בהוראה האמורה יש חידוש. סעיף 28 לפקודה (סעיף קיזוז ההפסדים) קובע בסעיף קטן (ח) כדלהלן: "הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות." בסעיף 8ב לפקודה יש הוראה מטיבה לעומת סעיף 28(ח) לפקודה. בסעיף 8ב לפקודה ניתן לקזז הוצאה שהוצאה בעתיד בגין הכנסה שמוסתה בעבר מכל מקור.

חוזר מס הכנסה מס' 5/2011 דן בנושא חיוב הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר. החוזר מסדיר את עיתוי ההכרה בהכנסה, כימות ההכנסה, השפעת החיוב במס על שבח המקרקעין בעת מכירת הנכס, אופן התרת הוצאות בידי משכיר הנכס שנזקפו לו הכנסות בשל שיפורים במושכר, והיחס בין שיפורים במושכר לעומת הוצאות להתאמת המושכר. החוזר כולל גם נספחים עם דוגמאות מפורטות ולכן מומלץ לעיין בו בכל מקרה בו יש נגיעה לנושאים הנדונים בו.

מסלולי המיסוי

נתמקד במיסוי כאשר המשכיר הוא יחיד. הדין כאשר המשכיר הוא חברה משפחתית יהיה אותו הדין כאילו יחיד השכיר (ראו פס"ד נטע עצמון).

כאשר חברה משכירה - ההכנסה תמוסה בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה.

כאשר יחיד משכיר - יש להבחין באיזה נכס מדובר: אם מדובר בדירת מגורים שמושכרת למגורים יהיו ארבעה מסלולי מיסוי; אם מדובר בנכס עסקי יהיו שני מסלולי מיסוי; אם מדובר בנכס בחו"ל יהיו שני מסלולי מיסוי.

א.   השכרת דירת מגורים

יחיד משכיר דירת מגורים לצורך מגורים. השוכר הוא יחיד או חבר-בני-אדם (חבר-בני-אדם - באישור נציב מס הכנסה).

במקרה דנן ניתן להפעיל את חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן בפרק זה: "חוק הפטור"), שלפיו יינתן פטור חודשי בתנאי שהכנסות השכירות החודשית לא עולות על 5,080 ש"ח בשנת המס 2014.

היה והכנסות השכירות עולות על הפטור לחודש, אזי יש להפחית מסכום הפטור (להלן: "התקרה") את הסכום שבו עולה הכנסת השכירות על סכום התקרה.

נראה כי יחיד שיש לו כמה דירות מגורים, שמושכרות למגורים, אינו יכול לבחור לשלם מס על דירה אחת לפי חוק הפטור, ועל הכנסות מדירה אחרת לשלם מס לפי מסלול מיסוי אחר, בלי שזה יפגע בתקרת הפטור.

בחוק הפטור רואים הכנסה של יחיד ככוללת גם הכנסה של בן זוג המתגורר עם היחיד, והכנסות ילדו שמתחת לגיל 18.

לעניין זה נפנה את תשומת הלב לעמ"ה 363/02 ישעיהו גריל, לגבי הכנסות שכירות של ילד מעל גיל 18.

ב.   מסלול 10%

הכנסה מהשכרת דירת מגורים למגורים - המשכיר משלם מס בשיעור 10% על כל ההכנסה. אין שום אפשרות לניכוי, קיזוז, זיכוי או פטור.

ג.    פחת

לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989, ניתן בעיקרון במסלול זה לנכות פחת לפי שיעור 2%, ובנוסף ממדדים את הפחת בדרך כלל מיום המכירה ועד יום תחילת שנת המס, ומחצית עליית המדד בשנת המס המדוברת.

במסלול הפחת, תקנה 2(ג) לתקנות האמורות קובעת כי נישום שבחר במסלול כאמור לא יהא זכאי לכל פחת אחר, לתוספת פחת, לניכוי ולהפחתה המגיעים לו על פי כל דין בשל הדירה האמורה. ועדיין, עמדת רשות המסים היא כי נישום כאמור זכאי לנכות הוצאות אחרות.

ניתן לנכות פחת מהחלק החייב במס אם בוחרים במסלול הפטור, ואת הפחת יש לחלק ליניארית בין הסכום החייב והפטור. שיעור המס שיחול על ההכנסה החייבת יהיה לפי שיעור המס שחל על יחיד מכוח סעיף 121 לפקודה, ויש לשים לב שבמקרים מסוימים לא תהיה תחולה למדרגות המס הנמוכות על הכנסה מיגיעה אישית.

השכרת נכס עסקי

בעיקרון, המיסוי יהיה לפי הוראות סעיף 121 לפקודה. ייתכן שהכנסה זו תמוסה כאילו מדובר בהכנסה מיגיעה אישית. ראו חלופה (7) להגדרת "הכנסה מיגיעה אישית" בסעיף 1 לפקודה.

אם הכנסה זו תיחשב הכנסה מיגיעה אישית, ניתן ליהנות כאן מהוראות סעיף 9(5) לפקודה. יש מסלול נוסף שרואה בהכנסת שכירות כאילו מדובר בקצבה, כמובן כפוף לתנאים שבסעיף 9ד לפקודה.

הכנסות שכירות מחו"ל

קיים מנגנון המיסוי הרגיל מכוח סעיף 121 לפקודה. מסלול מיסוי נוסף מופיע בסעיף 122א לפקודה. ההכנסה החייבת תמוסה בשיעור 15%. במסלול זה ניתן לנכות רק פחת, ואין בו קיזוז, זיכוי או פטור. אין גם קיזוז בגין המס הזר שמופיע בסעיפים 210-196 לפקודה (בחלק י' פרק שלישי).

תנאי להפעלת סעיף 122א לפקודה הוא שאין מדובר בהכנסה מעסק. במיסוי הכנסות שכירות מחו"ל אין הבחנה בין דירות מגורים לבין נכס עסקי. הכנסה שתמוסה מכוח סעיף 122א לפקודה פטורה מדמי ביטוח.

ניכוי מס במקור

אם השוכר ירצה לדרוש בניכוי את הוצאות השכירות ולמשכיר תהיה הכנסה חייבת, יחולו הוראות צו מס הכנסה (קביעת דמי שכירות כהכנסה לעניין ניכוי במקור), התשנ"ח-1998, ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998. אי יישום הוראות ניכוי מס במקור יקים את הסנקציות שבסעיף 32א לפקודה. יש לשים לב שבמקרה ש"עובדים מהבית" ומדובר בדירה שכורה, אם רוצים לנכות חלק יחסי משכר הדירה כהוצאה - תחול חובת ניכוי מס במקור. לא בטוח כי המשכיר, שייתכן שמדווח על השכרת הדירה כהשכרה פטורה למגורים, ישמח להסדר כאמור.

הכנסות הוניות

אם לחברה יש הפסדים עסקיים והפסדי הון המועברים משנים קודמות, או אם צפויים להיות לחברה הפסדים עסקיים בשנה השוטפת, ובכוונת החברה למכור נכסי הון שבגינם צפויים לה רווחי הון - קיימת אפשרות לקזז את ההפסדים מהרווחים האלה. על החברה להודיע לפקיד השומה על קיום הפסדים אלה ועל כוונתה לקזזם מרווח ההון. דרך נוספת להקטין את תשלום מס רווח ההון והמקדמה הנובעת ממנו היא ביצוע של חילוף נכסים וקיזוז רווח ההון הנובע מהמכירה מעלות הנכס שנרכש לחילופו, בהתקיים התנאים המנויים בפקודה (ובהודעה מתאימה לפקיד השומה).

מובהר בזה כי סעיף 27 לפקודה מתיר במקרים מסוימים את הניכוי של הפסדי ההון הנובעים ממכירת מכונות וציוד, מהכנסות הנישום. כתנאי לכך נקבע כי על הנישום לרכוש מכונות וציוד, אשר עלותם גבוהה מהפסד ההון שנוצר במכירה, באותה שנת מס.

למותר לציין כי רווח ההון האינפלציוני, אשר נצמח מ-1.1.1994 ועד מועד מכירת הנכס, לא יחויב במס. בגין רווח הון אינפלציוני אשר נצמח מיום רכישת הנכס ועד ליום 31.12.1993 ישולם מס בשיעור 10%.

המס על רווח הון נקבע בשיעור 30%-25%, במקום המס בשיעור השולי של הנישום - הכול תלוי בזהות המוכר.

הכנסות מדיווידנד - השלכות מס

יחיד שמקבל דיווידנד ישלם עליו מס בשיעור 25%. אם מקבל הדיווידנד הוא יחיד שהוא "בעל מניות מהותי" - ישולם מס בשיעור 30% על הדיווידנד האמור.

"בעל מניות מהותי" הוא אדם שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי שליטה בחבר-בני-אדם.

דיווידנד - היבט הביטוח הלאומי

החל משנת 2008, עקב תיקון 103 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995, אין חבות על דיווידנד שמקבל יחיד (סעיף 350(א)(6) לחוק הביטוח הלאומי).

ראו לעיל את סקירת הוראות סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי.

דיווידנד שמקבלת חברה

סעיף 126(ב) לפקודה מוציא מבסיס המס דיווידנד שקיבלה חברה תושבת ישראל שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל, שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות.

סעיף 4א לפקודה קובע מבחנים למקום הפקת ההכנסה ולמקום צמיחת ההכנסה. בדרך כלל מקובל לבחון את המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית מניבת ההכנסה.

אם מדובר בדיווידנד שחולק מרווחים שנוצרו ונצמחו מחוץ לישראל, וכן מדיווידנד שמקורו מחוץ לישראל - יחול מס בשיעור 25%. אם מדובר במדינה שכרתה עם ישראל אמנת מס, אזי יכולה החברה שקיבלה את הדיווידנד מחו"ל ליהנות ממנגנון הזיכוי העקיף הקבוע בסעיף.

הכנסות ריבית

באופן כללי הכנסות ריבית חייבות במס בשיעור 25%, אלא אם כן הנכס אינו צמוד למדד ואז המס יהיה בשיעור 15%. לגבי תוכניות חיסכון ותיקות ייתכנו כללי מעבר ויש לבחון כל מקרה לגופו.

סעיף 125ג(ד) לפקודה מונה את המקרים שבהם לא יחולו על הכנסות המימון שיעורי המס המוטבים:

1.   הריבית היא הכנסה שמקור חיובה הוא סעיף 2(1) לפקודה, או שהיא רשומה בספרי חשבונותיו, או שהיא חייבת ברישום כאמור;

2.   היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית;

3.   היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר בני האדם ששילם את הריבית;

4.   היחיד הוא עובד בחבר בני האדם ששילם את הריבית, או שהוא נותן לו שירותים או מוכר לו מוצרים, או שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עמו, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שיעור הריבית נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיומם של יחסים כאמור בין היחיד לבין חבר בני האדם;

5.   הריבית שולמה מקרן השתלמות לפני שחלפו התקופות האמורות בסעיף 9(16א) לפקודה או (16ב), או ששולמה מקופת גמל לתגמולים וחלו עליה הוראות סעיף 3(ד) לפקודה.

הקלות במיסוי ריבית

סעיף 125ד לפקודה מעניק ניכוי מהכנסות הריבית במקרה שהכנסות הנישום (ולא ההכנסה החייבת) לא עלו על תקרה מסוימת. כמו כן הניכוי כפוף לגיל הנישום.

סעיף 125ה לפקודה מעניק בתנאים מסוימים מיסוי הנהוג לעניין קצבה, קרי פטור בשיעור 35% מ"ריבית מזכה".

התנאי לפטור הוא שאחד מבני הזוג הגיע לגיל פרישה.

אפשר לשלב את הניכוי שבסעיף 125ד לפקודה עם אפשרות הזיכוי שבסעיף 125ה לפקודה.

הכנסות מניירות ערך

נייר הערך נחשב לנכס קבוע ממועד רכישתו ועד למועד מכירתו, כלומר: יש לבצע שינוי שלילי במועד רכישת נייר הערך. הכול עד תום שנת 2007.

בכל שנת מס יחושב "רווח ריאלי מניירות ערך" לגבי ניירות ערך שמומשו באותה שנת מס. הרווח כאמור חושב כסכום התמורה ממכירת כל ניירות הערך שנמכרו באותה שנה, בניכוי מחירם המקורי המתואם של אותם ניירות ערך. החישוב יתבצע בערכי תום שנת המס, כלומר: התמורה ממכירת ניירות ערך בשנת המס וכן מחירם המקורי יתואמו עד לתום שנת המכירה.

נפנה את תשומת הלב לאפשרות הקיזוז של הפסד הון מההכנסה מריבית או מדיווידנד מנייר ערך - תלוי בשיעור המס החל על הריבית או על הדיווידנד. הקיזוז הוא הפסד שוטף לעומת הכנסה שוטפת. ראו בהרחבה בפרק הדן בסדר קיזוז ההפסדים.

חברות שכל בעלי מניותיהן בשנת המס היו יחידים, שלא תבעו הוצאות מימון ושאין להן הכנסות מעסק בשנת המס, יורשו לצאת על פי בקשתן מתחולת חוק התיאומים. זאת, גם אם היו להן ניירות ערך סחירים בשנת המס. אולם הן ימוסו על פי הוראות חלק ה' לפקודה.

אופציות לעובדים

אופציות לעובדים מטופלות בסעיפים 3(ט) ו-102 לפקודה.

סעיף 102 לפקודה דן במקרה שבו "עובד" או "נושא משרה" מקבלים אופציות/מניות במחיר נמוך ממחיר השוק. חשוב להדגיש שסעיף 102 לפקודה לא יחול אם המקבל הוא "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה.

סעיף 102 לפקודה מאפשר להקצות אופציות לעובדים בלי נאמן ועם נאמן. אם האופציה תוקצה ללא נאמן, "ההטבה" תמוסה כהכנסת עבודה בידי המקבל. אם מדובר באופציה לקבלת מניה כאשר האופציה אינה רשומה בבורסה, אירוע המס יהיה במועד המימוש.

אם הוקצתה אופציה שאינה נסחרת, אזי במסלול ללא נאמן, אירוע המס יהיה במועד ההקצאה, ובשלב המימוש יהיה אירוע הוני.

חשוב להדגיש כי עניין ההכרה בהוצאה במסלול של הקצאת אופציות שאינן סחירות שלא בידי נאמן (שיש אירוע פירותי לעובד בעת המימוש) לא הוסדר - לא לחיוב ולא לשלילה. יש צדדים לכאן ולכאן לעניין הכרה בהוצאה. באפשרויות האחרות של הקצאת אופציות שלא בידי נאמן יהיה אירוע (הוצאה) למנפיק במועד שבו יש הכרה בהכנסה למקבל (במועד ההקצאה). אפשרות נוספת שהוסדרה בסעיף 102 לפקודה היא האפשרות להקצות אופציות בידי נאמן. בהקצאה כזאת יש אפשרות שההכנסה בידי המקבל תהיה הכנסה הונית או הכנסה פירותית.

בהקצאה באמצעות נאמן, הנאמן אמור להחזיק את המניות בין 12 חודשים ועד 24 חודשים ממועד ההקצאה. משך ההחזקה תלוי במסלול המיסוי, במסלול פירותי 12 חודשים, ובמסלול הוני של 24 חודשים.

בחרה החברה במסלול נאמן והכנסת עבודה, תותר הוצאה לחברה - הכול באותו המועד של ההכרה בהכנסה.

במסלול נאמן ורווח הון, גם אם העובד אינו בעל שליטה, המיסוי יהיה בשיעור 25% ולחברה לא תותר הוצאה.

במסלול נאמן ורווח הון, גם אם הייתה הפרה, ולכן מסלול ההכנסה נהפך לפירותי, עדיין ההוצאה לא תותר לחברה.

מובן שבהוראות הסעיף ובתקנות שמכוחו יש הוראות נוספות, שעוסקות בדיווידנד ובהפיכת עובד לבעל שליטה בעקבות ההקצאה.

לעניין בעל שליטה, מסלול המיסוי שלו יהיה פירותי. מועד המיסוי אמור להיות בהקצאה ולדבר יש חריגים. לדוגמה, בחברה לא נסחרת מאחר שקיימת בעיה בקביעת השווי. הדבר מצריך פנייה לרשות המסים כדי לדחות את מועד אירוע המס.

בכל המקרים, הכנסת עבודה גוררת חבות בדמי ביטוח. מועד החבות בדמי ביטוח אינו מקביל למועד החבות לעניין מס הכנסה (ראו בנושא את פסק הדין בעניין שרון טופז ושרון זלצמן).

הגדלת הוצאות או הקדמת הוצאות

הגדלת הוצאות

רכישת שירותים ומוצרים מסוימים, שאינם מלאי עסקי, תיחשב להוצאה גם אצל עסקים מסחריים וגם אצל המדווחים על בסיס מזומן. ההבדל ביניהם יהיה: מי שמדווח על בסיס מזומן חייב גם לשלם את התמורה בפועל עד סוף השנה. כל זאת, אם הרכישה היא בסכומים סבירים והיא נעשתה במהלך הרגיל של העסק. כל הפרזה בנדון עלולה לגרום לפסילת ההכרה בהוצאה לצורכי מס השנה וייחוסה לשנים הבאות.

ההוצאות לעניין זה הן בדרך כלל לפרסום, ליחסי ציבור, לתיקונים, לאחזקה, לשיפוצי מנועים לפי סעיף 17(3) לפקודה, לספרות, לייעוץ עסקי ומשפטי, לייעוץ שיווקי ולאנשי מקצוע אחרים הנותנים שירותים לעסק, לדמי חבר לארגונים מקצועיים, לנסיעות לחו"ל, להשתתפות בכנסים, בוועידות, בתערוכות וכו'.

הוצאות אלה אפשר להקדים לשלם לפני סוף השנה. כמו כן אפשר להקדים ולשלם מענקים, פיצויים לעובדים מכספי המעביד, פדיון חופשה, בונוסים ותמריצים לעובדים, שלפי המוסכם הם צריכים לקבלם בשנה הבאה.

הקדמת הוצאות

קיימת דילמה בכל הקשור להקדמת תשלומים תקופתיים, כגון: שכר דירה, דמי ביטוח. קיימת מחלוקת בין נציבות מס הכנסה לבין מומחי מס שונים בכל הקשור לתשלומים שכאלה מראש לתקופה ארוכה. אנשי מס הכנסה אינם רואים בתשלומים תקופתיים מראש לשנים אחדות הוצאה בייצור הכנסה, גם לאלה המדווחים על בסיס מזומנים. עם זאת, אנשי המס גמישים בדרך כלל עם תשלומים המשולמים בסוף השנה, לשנה אחת מראש, ובתנאי שמדובר במהלך עסקי קבוע מדי שנה בשנה.

ריבית הנובעת מניכיון שטרות ומניכיון שיקים של לקוחות היא הוצאה מוכרת למס באותה שנה שבה בוצע ניכיון השטרות או ניכיון השיקים.

מבחינת תכנון המס, מוצע לשקול אפשרות לבצע לקראת סוף השנה ניכיון שטרות או ניכיון שיקים כלעיל, כאמצעי חלופי לקבלת אשראי אחר, כפוף למחיר האשראי.

תשלום שכר עבודה בעבור חודש דצמבר, אם ישולם במועדי תשלום רגילים בתחילת ינואר, עלול להיחשב הוצאה לא מוכרת לשנת המס השוטפת למדווחים על בסיס מזומן. עם זאת חשוב לדעת כי בדרך כלל, ולפנים משורת הדין, מתירה נציבות מס הכנסה למעסיקים לכלול הוצאה כזו במסגרת הוצאות שכר בשנה שבעדה שולמו, שאם לא כן ייפגם גם מערך הדיווח המקובל על הכנסות העובד השכיר.

למי שאינו מוכן "לקחת סיכון" מוטב שישלם לעובדיו עד ליום 31 בדצמבר את משכורת חודש דצמבר עם התוספות הנלוות לה. לכן, בעסק המתנהל על בסיס מזומנים מומלץ לשלם לעובדים, למוסד לביטוח לאומי ולביטוחי הפנסיה את יתר ההוצאות עד סמוך לסוף השנה. הוצאות אפשריות כדאי להקדים ולשלם בתוך שנת המס.

תשלומים לתושב חוץ, שהם הכנסה חייבת לפי סעיף 18(ה) לפקודה, יותרו בניכוי רק אם שולמו לפני תום שנת המס, או שהמס עליהם נוכה לא מאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס, והועבר אל פקיד השומה בתוך שבעה ימים מיום הניכוי בתוספת ריבית והפרשי הצמדה.

 

ניכוי הוצאות להתאמת מושכר

לפי תקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998, השוכר מקרקעין לתקופה הקצרה מ-25 שנים, שהוציא הוצאות להתאמת המושכר לצורכי ייצור הכנסתו, יוכל לנכות הוצאות אלו בשיעור 10% בכל שנה, החל משנת המס שבה הוצאו, אך לא לפני שנת המס שבה החל המושכר לשמש בייצור הכנסת השוכר; ושיעור ההפחתה לצורכי מס איננו כלל לתקופת השכירות בפועל (ארוכה/קצרה מ-10 שנים).

תקופות ההפחתה וביצועה הן כמובא בשלוש הפסקאות להלן:

א.   אם המחכיר אינו מחזיר לחוכר את שווי המחוברים - תהיה הפחתת ההשקעה, על פני תקופת החכירה, בשיטת הקו הישר.

ב.   אם המחכיר מחזיר לחוכר את כל שווי המחוברים - תהיה הפחתת ההשקעה בהתאם לשיעור הפחת הקבוע בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (בתקנות אלה נקבעו שיעורי הפחת הרגילים לנכסים).

ג.    אם המחכיר מחזיר לחוכר רק חלק משווי המחוברים - תהיה הפחתת ההשקעה של החלק שאינו מוחזר לפי תקופת החכירה.

נפנה את תשומת הלב לדיון לעיל בחוזר מס הכנסה בנושא.

הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר במהותם הם "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלהכליל בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים מהותיים לשיפוצים ולשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין כימוביל בע"מ (ע"א 487/79) קבע שופט ביהמ"ש העליון ברק את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו היא איננה הוצאה לשמירת הקיים, וככזו - אין היא מותרת לניכוי. בדרך זו קובע השופט ברק כי צביעה מעלה את ערך הנכס ומתווספת לעלותו לחישוב פחת ורווח הון במכירה, בעוד ביטוח מהווה הוצאה שוטפת לשמירה על הקיים.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה הוא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה למעשה השבחה, אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

פחת

ייתכנו מקרים שבהם נכסים יוגדרו בו-זמנית בקטגוריות שונות, המקנות שיעורי פחת שונים. במקרים כאלה עלולה להתעורר מחלוקת בין הנישום לבין פקיד השומה בקביעת שיעור הפחת הראוי אשר מותר בניכוי.

בבואנו לקבוע את סיווגו של נכס לצורך קביעת שיעור הפחת בו, המבחן הראשון העומד לפני הנישום הוא קביעת ייעוד הפעלתו של הנכס.

לאחר קביעת סיווגו של הנכס יש לבחון אם אפשר לפצל אותו ליחידות משנה, שיש להן קיום עצמאי, או שכל היחידות בו משרתות תכלית אחת כוללת. זהו מבחן "העצמאות התפעולית".

נפנה את תשומת הלב לתקנות הפחת המואץ, המאפשרות פחת בשיעור 50%. כמו כן נציין כי בשנים האחרונות פסקי דין ישנים, כמו קולנוע רינה ונצב"א, התחלפו בפסיקה כלכלית. גם נכסים שאינם מופיעים בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941, ניתן להפחיתם על פי המהות הכלכלית.

שיחלוף - החלפת ציוד

אם רוצים למכור נכסים, אפשר להיזקק לסעיף 96 לפקודה, המאפשר לנישום שבבעלותו נכס בר פחת לרכוש נכס אחר במקום הנכס שמכר, בתוך תקופה של 4 חודשים לפני המכירה ועד 12 חודשים לאחריה, לחילוף הנכס שמכר במחיר העולה על מחירו המופחת.

הפעלת סעיף זה גורמת להקטנת הפחת של הנכס שנרכש. לכן בסעיף זה מוטב להשתמש לצורכי כלי רכב שמוגבלים בניכוי ההוצאות, ובכללן הפחת.

באפריל 1991 נפסק בפסק הדין צ'רני ישראל (עמ"ה 193/89) כי הנישום יכול למכור נכס אחד, ובתמורתו לקנות נכס אחר בלי לשלם מס רווח הון לפי סעיף 96 לפקודה. במקרה הנידון בפסק הדין נמכרו 50% ממחפרון ונקנה טרקטור.

ציוד או מכונות אשר יצאו מכלל שימוש, כדאי לממשם, כדי שאפשר יהיה לתבוע ולקבל את ההפסד ממכירתם בשנת מס זו.

נפנה את תשומת הלב גם להוראות סעיף 27 לפקודה, שמאפשר להפוך הפסד הון להפסד עסקי, בתנאי שהתקיימו התנאים בסעיף.

הכרה בהוצאות רכב

החל בשנת 2008 התבטלה הנוסחה לעניין שיעור ההכרה בהוצאות רכב, נוסחה שהתבססה על מספר הקילומטרים שנסע הרכב במהלך שנת המס, וכן הקביעה כי 9,900 ק"מ שימשו לנסיעה פרטית.

יש לבחון לגבי כל כלי רכב לאיזו הגדרה הוא משתייך בתקנות.

כללי הניכוי

• רכב תפעולי - ההוצאה תותר במלואה.
• רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו - ההוצאות יותרו במלואן (תקנה 3 לתקנות).
• רכב שלא שימש לייצור הכנסת עבודה - תלוי בסוג הרכב:
• רכב, למעט אופנוע שסיווגו L3 ולמעט רכב כאמור להלן - סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן - תקנות שווי השימוש), או סכום בגובה 45% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה.
• לגבי אופנוע שסיווגו L3 - סכום הוצאות החזקת רכב בניכוי שווי השימוש כפי שנקבע בתקנה 2(ב) לתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 25% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה.
• לגבי רכב שסיווגו M1, שסיווג המשנה שלו הוא אוטובוס ציבורי או מונית, כאמור בתקנה 271א(ד)(1) לתקנות התעבורה, התשכ"א-1961 (להלן - תקנות התעבורה) - סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 90% מהוצאת החזקת הרכב, לפי הגבוה.
• לגבי רכב שסיווגו M1, שסיווג המשנה שלו הוא רכב סיור או רכב מדברי, כאמור בתקנה 271א(ד)(1) לתקנות התעבורה - סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 80% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה.
• לגבי רכב שסיווגו M1, שסיווג המשנה שלו הוא רכב שצוין ברישיון הרכב שלו כרכב להוראת נהיגה, כאמור בתקנה 271א(ד)(1) לתקנות התעבורה - סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש, או סכום בגובה 77.5% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה, ובלבד שבבעלות הנישום רכב כאמור אחד בלבד, ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב כאמור, שלגבי אחד מהם בלבד צוין ברישיון הרכב שהוא בעל תיבת הילוכים אוטומטית, במקום "77.5%" יקראו "68%".
• ברכב של חברה להשכרת רכב לתקופה קצרת מועד (להלן - החברה) - כל הוצאות החזקת הרכב לגבי כלי הרכב שמספרם עולה על מספר עובדי החברה.

חכירת נכסים ("שכר-מכר")

עסקת שכר מכר או חכירה (או בשמה המקובל: "ליסינג") של נכס (להלן, למען הפישוט - רק "עסקת חכירה") היא הסכם אשר בו אדם אחד (להלן: "המחכיר") מעניק לאדם אחר (להלן: "החוכר") זכות להשתמש בנכס לפרק זמן קבוע מראש תמורת דמי שכירות.

בשיטה זו יש לחוכר אפשרות להשתמש בנכס בלי לרכוש אותו (בכספי הון, באשראי ספקים, או בהלוואה אחרת), עניין אשר עשוי להקל על החוכר מבחינה פיננסית, וכן למנוע ממנו חשיפה לסיכונים עסקיים אחרים. זה - מחד גיסא. מאידך גיסא עלויות הריבית בעסקה כזו הן גבוהות מן העלויות בעת שהנכס נרכש כנגד הלוואה בנקאית; וזאת, מכיוון שבעסקת חכירה ניתנים ביטחונות נאותים בשיעור פחות מן הביטחונות הניתנים בעת מתן ההלוואה האמורה.

כאשר עסקת החכירה מסווגת "עסקת חכירה תפעולית" - יירשמו הוצאות השכירות בדוח רווח והפסד של הנישום. הוצאות אלה יהיו מותרות בניכוי לצורכי המס.

כאשר עסקת החכירה מסווגת "עסקת חכירה הונית", יירשמו בדוח רווח והפסד של הנישום הוצאות הפחת וכן הוצאות המימון (כולל רכיב ההצמדה בגין דמי השכירות). הוצאות אלה יהיו מותרות בניכוי לצורכי המס.

הפסדים

הפסד עסקי שנוצר בשנה השוטפת ניתן לקיזוז מכל הכנסה באותה שנה של שני בני זוג במקרה של חישוב משותף. הפסד עסקי המועבר משנים קודמות יקוזז מהכנסות מעסק או ממשלח יד, לרבות מרווח הון מעסק. החל משנת 2007 ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק שנוצר משנת 2007 לעומת הכנסה ממשכורת, בהתקיים תנאים כגון שהפסיק את התעסקותו וכו'. מאידך, הפסד מהשכרת בניין ניתן לקזז מהכנסות מאותו בניין בלבד בשנים הבאות, לרבות שבח, אם יימכר הבניין. ראו גם הוראות סעיף 8ב לפקודה, שמרחיבות מעט את אפשרות הקיזוז.

אם צפויות לחברה הכנסות מדמי שכירות בשנים הבאות, אשר לא ניתן לקזז מהן הפסדים מועברים מעסק, מומלץ במידת האפשר לגבותן עוד השנה כדי לקזז מהן את ההפסדים השוטפים.

בהתאם לנוהלי רשות המסים, חברה המתכוונת לממש נכסי מקרקעין אשר יניבו שבח ריאלי בשנת המס הבאה, וברשותה נכסים אחרים המיועדים למכירה ומכירתם תניב הפסדי הון, מומלץ כי תממש את נכסי ההון הללו עד לתום שנת המס העכשווית; שכן, קיזוז הפסדי ההון משבח המקרקעין בשלב שומת מס שבח יהיה מורכב יותר.

בפסק הדין בעניין עמ"ה 91/96 נקבע כי כאשר מתברר שבעל חוב דרש להכיר בסכום החוב כהפסד הון בדוח האישי, משמעות הדבר היא, בהכרח, כי הוא מבחינתו השלים עם העובדה שחוב זה לא ייפרע עוד בידיו; ואם אותו בעל חוב הוא גם מנהלה של החייבת, הקובע כיצד היא תפעל ומה היא תעשה, משמע שגם מבחינתה מדובר בחוב שהיא לא תידרש עוד לפורעו.

בית המשפט קבע כי נכון עשה המשיב כאשר החליט בנסיבות העניין ליישם בנושא שבמחלוקת את עקרון ההקבלה, שהוא עיקרון יסוד בדיני המס, ולראות בהפסד ההון שתבע המנהל בתיקו האישי בבחינת הכנסה חייבת בתיק החברה שבניהולו.

הפסיקה הנ"ל התערערה מעט בשנים האחרונות.

בתנאים מסוימים ניתן לקזז הפסדים בין חברות, העומדות בדרישות חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969. בעזרת הקיזוז אפשר להעביר הפסדים מחברה לחברה. אפשר להגיש דוח מאוחד לחברה-האם ולחברה-הבת, ולהעביר הפסדים מחברה לחברה מהתקופה שלאחר שהחברה-האם רכשה את החברה-הבת.

הפסד הון ניתן לקיזוז מרווח הון בלבד. יתרת הפסד הון שלא קוזזה בשנת המס השוטפת ניתנת לקיזוז במשך שנות המס הבאות לאחר השנה שבה נוצר ההפסד. הפסד הון יקוזז תחילה מרווח הון ריאלי, ויתרת הפסד ההון שטרם קוזזה תקוזז ביחס של 1 ל-3.5 מן הסכום האינפלציוני.

"הפסדים על הנייר" כדאי להפוך להפסדים ממשיים, כדי לרשום אותם כהוצאה בשנת המס השוטפת, כגון:

א.   "קבלנים מבצעים" שעלולים להפסיד בבנייה - כדאי שיזדרזו להשלמת 50% מההיקף הכולל של הבנייה, כדי שיוכר להם ההפסד לפי סעיף 8א(ב)(2) לפקודה.

ב.   מי שמחזיק מלאי שערכו ירד - מוטב שימכור אותו ויממש את ההפסד (יש דעה שלפיה אין צורך לממש מלאי כדי להכיר בהפסד).

נישום שהוציא בשנת המס סכום לחילוף מכונות וציוד המשמשים בעסק, יותר לו ניכוי סכום השווה להוצאות שהוציא לרכישת המכונות והציוד הישנים בניכוי הפחת; או, לחלופין, הסכום שהוציא לרכישת המכונות והציוד החדשים - לפי הנמוך. המשמעות היא הפיכת הפסד הון להפסד עסקי (ראו סעיף 27 לפקודה).

לפי סעיף 103ז לפקודה, אפשר לקזז הפסדים שנצברו בחברות מתמזגות עד לפני המיזוג החל משנת המס שלאחר המיזוג מהכנסתה של החברה הקולטת. בכל שנת מס לא יותר לקיזוז סכום העולה על 20% מסך כל ההפסדים של החברות המעבירות והחברה הקולטת או סכום העולה על 50% מהכנסתה החייבת של החברה הקולטת באותה שנת מס לפני קיזוז ההפסד משנים קודמות - לפי הנמוך ביניהם.

בחברות תעשייתיות שחל עליהן חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969, והמגישות דוח מאוחד - הפסד שהיה בחברה-האם או בחברה-הבת לפני שנת המס, שעליה הוגש דוח מאוחד, לא יותר לקיזוז בדוח המאוחד. הפסד כאמור יותר לקיזוז מההכנסה של החברה שבה נוצר.

סדר קיזוז הפסדים

המישור הפירותי

1.   הפסד שוטף של אדם מעסק או ממשלח יד, שאילו היה רווח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקזזו כנגד הכנסה חייבת של אותו אדם. הקיזוז מבוצע בשנה שבה נוצר ההפסד ושבה נוצר הרווח. כלומר, אין אפשרות שבשנה אחת יש רווח ובשנה לאחר מכן - הפסד, ויותר קיזוז. אין קיזוז אחורנית.

2.   היה ומבוצע חישוב נפרד לבני זוג, ניתן להעביר הפסד בין בני הזוג. החישוב בעצם יהפוך למאוחד, כך שלא יותר להעביר הפסד של אחד מבני הזוג לבן הזוג השני, אם לבן הזוג שלו יש הפסד קיימת גם הכנסה שממנה ניתן לקזז את ההפסד, לאור פסק הדין בן אליהו (עמ"ה 9025/06).

3.   במקרה שאי אפשר לקזז את ההפסד בשנה שבה נוצר, יועבר ההפסד לשנים הבאות. הפסד המועבר מעסק או ממשלח יד "נחות" מהפסד שוטף, כלומר - אי אפשר לקזז הפסד מועבר מכל מקור; הפסד מועבר אפשר לקזזו מול הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד, לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד.

אפשר לקזז הפסד מועבר מעסק או ממשלח יד שנוצר משנת 2007 ואילך אף מול הכנסה משכר (שמקור חיובה הוא סעיף 2(2) לפקודה), בהתקיים התנאים להלן:

א.    לאותו אדם לא הייתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז.

ב.    אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח יד שיצרו את ההפסד המועבר.

ג.    מקור ההפסד המועבר אינו מחברת בית, מחברה משפחתית או מחברה שקופה.

4.   לעניין נושא קיזוז הפסדים, "הכנסה חייבת" ו"רווח הון" כוללים שבח מקרקעין.

5.   למרות הוראות סעיף 28(א) לפקודה שדן בקיזוז הפסד שוטף, והוראות סעיף 28(ב) לפקודה שדן בקיזוז הפסד מועבר, הנישום יכול לבקש שלא לקזז הפסד, שוטף או מועבר, מול סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון, ריבית או דיווידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%.

סעיף 28(ח) לפקודה קובע שהפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין, אפשר לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות.  בשנת המס השוטפת ניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסה מכל בנין אחר.

סעיף 29 לפקודה דן בקיזוז הפסדים שנוצרו מחוץ לישראל. במרבית המקרים הקיזוז יהיה רק כנגד הכנסות מחוץ לישראל, ורק במקרים מסוימים יותר קיזוז גם כנגד הכנסות בישראל.

סעיף 92 לפקודה דן בקיזוז הפסד הון.

1.   הפסד משבח כמוהו כהפסד הון לעניין קיזוז ההפסד, כך נקבע בסעיף 92(א)(1) לפקודה.

2.   הפסד מנכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה מול רווח מנכס שמחוץ לישראל. אם אין רווח על נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד מול רווח מנכס בישראל. הכלל הזה נכון לגבי הפסד שוטף והפסד מועבר.

3.   הפסד הון שוטף במכירת נייר ערך, אפשר לקזזו (בתנאים מסוימים) אף מ:

• הכנסה מריבית או מדיווידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך.
• הכנסה מריבית או מדיווידנד ששולמו בשל נייר ערך אחר, ששיעור המס החל על הריבית או על הדיווידנד שקיבל אותו אדם אינו עולה על 25% (26.5% משנת 2014 לאור העלאת מס ההחברות).

משמע, אפשר לקזז הפסד שוטף ממכירת נייר ערך אף מול דיווידנד וריבית מניירות ערך. ואולם, מאחר שהחל משנת 2012 משיכת דיווידנד על ידי בעל שליטה מחברה בבעלותו חייבת במס בשיעור 30% - לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד דיווידנד זה.

חשוב לזכור כי הפסד הון ממכירת נייר ערך הוא אף במקרה של נייר ערך זר. כך עולה מהגדרת "נייר ערך" בסעיף 88 לפקודה.

נספח ג' לדוח השנתי לגבי רווחים מניירות ערך מכיל טבלאות עזר לביצוע קיזוז הפסדי הון מריבית ודיווידנד כאמור.

הכרה בחובות אבודים

רצוי להקדים ולסכם טיפול בחובות בעייתיים, דהיינו: לקבוע את סכום ההפחתה כפי שמוסכם עם החייב ולזקוף אותו בחשבונות או להביא לסיום הליכי גבייה או פשרה. דבר זה יקל את תביעת ההוצאה לצורכי מס. מצוין בזה כי חובות אבודים מוכרים כהוצאה רק אם מוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי נעשו כל המאמצים לגבותם. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'.

את ההנחיות העיקריות כפי שהובאו בחוזר מס הכנסה, המבטאות את עמדת רשות המסים בנושא הנדון, אפשר לסכם כלהלן:

א.   חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי.

ב.   החוב בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק).

ג.    חייב להתקיים התנאי, שליום המאזן הגיע מועד פירעון החוב. אם מועד פירעון החוב הוא לאחר תאריך המאזן והחייב עדיין פעיל, לא קיים חוב אבוד, גם אם לאחר מכן כאשר הגיע מועד הפירעון החייב פשט את הרגל. המצב שונה אם מועד הפירעון הוא לאחר תאריך המאזן, ולתאריך המאזן ידוע שכבר לא יהיה אפשר לגבות את החוב (למשל, מכיוון שהחייב פשט את הרגל), יהיה אפשר להכיר בחוב כחוב אבוד.

ד.    ויתור על חוב עסקי של חברה-אם, עליו מוותרת חברה-אם זו לחברה-הבת שלה, לא יוכר כחוב אבוד. החברה-האם צריכה להראות כי התאמצה לגבות את החוב.

מומלץ להיערך ולפעול לאיסוף ההוכחות אשר מראות את פעולת גבייתם של החובות, לרבות פנייה אל עורכי דין ואף הגשת תביעה משפטית. בגבייה חלקית של חובות ובהסכם פשרה על היתרה שלא נגבתה, יש צורך לשכנע את פקיד השומה כי לפני ההסכם נעשו כל המאמצים לגביית החוב במלואו.

חובות אבודים - אלה הם חובות של לקוחות שאינם יכולים לעמוד בתשלום חובותיהם. באלה - מוטב להגיע להסכם עם החייב עד 31 בדצמבר, או עד מועד עריכת הדוחות הכספיים, כדי שהחוב האבוד או המסופק יותר לניכוי בשנת המס העכשווית ולא בשנה הבאה.

לשם כך רצוי להוציא תעודת זיכוי לחייב ולקבל ממנו אישור על קבלתה.

יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

אם מימש צד ג' את הערבות שנתנה החברה, תוכל החברה, בהתאם לעמדת נציבות מס הכנסה, לבקש להכיר בהפסד הון רק אם היא תוכיח כי החייב, שחובו שולם, הוא חדל פירעון לחלוטין, וכי אין הוא יכול לפרוע את הערבות, כולה או מקצתה. הוכחה כאמור היא כי החייב הפסיק את פעילותו, וכי הליכי הפירוק הסתיימו.

לפיכך, מומלץ לפעול במידת האפשר כדי לסיים את הליכי הפירוק ולגבש את הפסד ההון.

מצוין בזה כי עצם הדרישה להכיר בחוב כהוצאה אינה מונעת מבעל עסק מלהכחישו בבית המשפט. מומלץ גם כאן לנסות לגבש פשרה עוד לפני תום שנת המס, כדי ליהנות לפחות מסכום הפשרה כהוצאה.

לעניין מע"מ, נושא החובות האבודים הוסדר בתקנה 24א לתקנות מע"מ, בהמשך לפסיקת בית המשפט בעניין אלקה.

התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל (כמו תביעה משפטית של לקוח בגין פגם במוצר או איחור באספקה), אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או בחלק ממנו כהוצאה. התנאים לכך הם: ידוע בוודאות כי החוב ישולם; יש אומדן מבוסס ביחס לסכום החוב; ואי הכללת החוב בין הוצאות העסק תגרום לעיוות התוצאה העסקית.

ההוצאות בגין הפרשה לחוב תלוי ייבחנו לפי העקרונות שהתגבשו בפסיקה, כמפורט להלן:

א.   ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים.

ב.   אפשר לאמוד את ההוצאה.

ג.    ההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד בדרגת ודאות גבוהה.

יש לציין שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, ותובעים ממנה לשלם חוב זה, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

יש לבדוק אם ההכנסות כוללות רכיב בגין אחריות טיב. אפשר ליצור הפרשה לאחריות טיב שתקטין את הכנסות השנה רק אם ניתן לאמוד את ההוצאה העתידית על בסיס סביר, כגון: חישוב לפי ניסיון העבר או לפי בסיס אחר, וכן חייב להתקיים תנאי של התחייבות כלפי צד ג' (להבדיל מ"התחייבות פנימית" של החברה כלפי עצמה).

כמו כן נקבע בפסיקה כי פקיד השומה רשאי לבדוק את נחיצותה של ההפרשה בעת הדיון על השומות.

מתנות ללקוחות

כדאי להכין לפקיד השומה רשימת עובדים ישראלים (כולל עובדים לרגל אירועים אישיים) שקיבלו מתנות. תקנות מס הכנסה מאפשרות ניכוי הוצאות על מתנות, אשר ניתנו במסגרת העיסוק ולשם ייצור הכנסות, בשיעור של 210 ש"ח לשנה בשנת המס 2014.

הרשימה צריכה להיות נכונה, וצריך שיהיה יחס סביר בין עלות המתנה לבין היקף העסקים המתנהלים עם אותו לקוח.

אש"ל לעובדים

בפסק הדין בעניין עמ"ה 156/96 נקבע כי יש לראות בארוחות לעובדים בבחינת טובות הנאה שקיבלו עובדי המערערת מידיה בשווה כסף. בתור שכאלה, יש - כדעת המשיב - לראותן בבחינת הכנסת עבודה אצל העובדים, ולזקוף את שוויין במלואו להכנסת העובדים, לפי סעיף 2(2) לפקודה. הנושא מקבל יתר חיזוק לאור ביטול ההכרה בהוצאות אש"ל כהוצאה מוכרת החל משנת 2011. כנ"ל באשר לאפשרות קיזוז מס התשומות מחד גיסא, וחיוב העובדים במס עסקאות מאידך גיסא.

מס על שכר

בעסק המנהל את חשבונותיו על בסיס מזומן, ניכויים משכר יש לשלם עד 31 בדצמבר. בעסק שאינו עובד על בסיס מזומן אפשר לפצל את הדיווח בין בעלי השליטה לבין יתר העובדים בשני טופסי 102, ובעבור יתר העובדים - לשלם כרגיל.

אם לעובדים מגיעים ימי חופשה או דמי הבראה והם מעוניינים לפדות אותם, והנישום מעוניין להקטין את ההכנסות באותה שנה מכל סיבה שהיא, יש לבצע את התשלומים בחודש דצמבר.

בחברות פרטיות רצוי לבחון מחדש את שיעור המשכורות של בעלי השליטה. יש מקרים שבהם נזקפת המשכורת אמנם לזכותם של בעלי השליטה, ומשולמים עליה מס ודמי ביטוח לאומי, אך בפועל העסק אינו מסוגל לשלמה. יש מקרים שהרווח נמוך וייווצר הפסד או שלא ניתן לקזז את המקדמות ששולמו בשל הוצאות עודפות. יש מקרים שהמקדמות הוקטנו והרווח גדל מהמשוער. הגדלת המשכורת היא אפשרות להקטנת הרווח ולאי חיוב בריבית ובהפרשי הצמדה, לפי סעיף 190(א)(2) לפקודה.

אם התוצאות העסקיות הן שליליות - אין טעם בזקיפת משכורות גבוהות לבעלי השליטה. מצד שני, יש חברות פרטיות שביטלו בזמנן מקדמות מס, בטענה שכל רווחיהן מחולקים כשכר למנהלים. כדאי לבדוק אם זהו המצב בפועל.

כל שכר אשר משולם לבעל שליטה בגין השנה השוטפת, ואשר ניכויי המס בגינו ישולמו עד תום שלושה חודשים מתום השנה, יוכר כהוצאה, בתנאי שניכויי המס ישולמו עד תום אותם שלושה חודשים בצירוף הפרשי הצמדה. אפשר לרשום ולשלם מענקים לעובדים ולקרובים שאינם בעלי מניות גם בשנת המס הבאה, עד למועד עריכת הדוחות השנתיים.

נסיעות לחו"ל

הזמנות לתערוכות, לקונגרסים ולהשתתפות בהשתלמויות ובירידים, וכן כל מסמך המעיד כי הנסיעה לחו"ל הייתה לצורך עסקים - כדאי לשמור. כך גם מסמכים המעידים על יעדי הנסיעה ומועדי הנסיעה, יומן פגישות והתעניינות במוצרים, מסמכי משא ומתן עם יצרנים וספקים בחו"ל, או כל מסמך התקשרות הכרוך בחו"ל.

רצוי גם לשמור על כל הקבלות בגין הוצאות שונות הכרוכות בנסיעה לחו"ל. אסמכתות אלה ישכנעו את פקיד השומה שההוצאות היו עסקיות.

לפי התקנות יוכרו ההוצאות הבאות הכרוכות בנסיעה לחו"ל בשנת 2014:

א. כרטיס טיסה

אם הטיסה היא במחלקת תיירים - 100% ממחיר הכרטיס; אם הטיסה היא במחלקת עסקים או במחלקה ראשונה - 100% ממחיר כרטיס טיסה במחלקת עסקים באותה טיסה.

מי שטס במחלקה ראשונה רצוי שיצטייד באישור על מחיר הטיסה במחלקת עסקים.

ב. לינה בחו"ל

בנסיעה שכללה עד 90 לינות: בעבור שבע לינות ראשונות - כל הוצאות הלינה לפי קבלות או 262 דולר ללינה, לפי הנמוך ביניהם.

בעבור שאר הלינות: עד 115 דולר ללינה - לפי קבלות; מעל 115 דולר ללינה - %75 לפי קבלות, אך לא פחות מ-115 דולר ללינה ולא יותר מ-197 דולר.

בנסיעה שכללה יותר מ-90 לינות - לפי קבלות, אך לא יותר מ-115 דולר ללינה.

שתי נסיעות או יותר, שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו לנסיעה אחת (רק בנסיעה של למעלה מ-90 לינות).

ג. שכירת רכב

סכום ההוצאות שיוכר: עד 58 דולר ליום. לפי הבהרות נציבות מס הכנסה, סכום ההוצאה כולל גם הוצאות הפעלת הרכב, כגון לדלק ולחנייה.

ד. הוצאות אחרות

אם נדרשו הוצאות לינה - יוכרו הוצאות אלה עד 74 דולר ליום; אם לא נדרשו הוצאות לינה - יוכרו הוצאות אלה עד 123 דולר ליום.

ה. שכר לימוד

בשהות של יותר מעשרה חודשים בחו"ל יוכרו הוצאות שכר לימוד עד גובה 657 דולר לחודש לכל ילד.

ניכוי הוצאות כיבוד

מותרים בניכוי 80% מההוצאות שהוציא הנישום לכיבוד קל במקום העיסוק שלו, דהיינו: המקום שבו הנישום מנהל דרך קבע את עיסוקו. יתרת 20% מההוצאות לא תותר בניכוי, ויחולו עליה הוראות בדבר מקדמות בשל הוצאות עודפות. כ"כיבוד קל" ייחשבו משקאות קרים ומשקאות חמים, עוגיות וכיו"ב פריטי מזון קלים הניתנים לאורח, המבקר במקום העיסוק לצורכי פעילותו של הנישום, וכן לעובדים. הוצאות אחרות למזון ולמשקה לא ייכללו בגדר "כיבוד" (לדוגמה: ארוחה עסקית הניתנת לאורח).

יצוין כי לא מותר ניכוי הוצאות בשל אירוח בארץ, למעט ניכוי הוצאה סבירה לאירוח אדם מחו"ל (תקנה 3 לתקנות).

ניכוי הוצאות לינה וארוחת בוקר בארץ

יותרו בניכוי הוצאות לינה שהוצאו בייצור הכנסה, בשל לינה במרחק של 100 ק"מ ויותר ממקום העיסוק או ממקום המגורים, או לינה במקום קרוב יותר שפקיד השומה אישר. יש תקרה לסכומים המותרים בניכוי.

התקרה היא בסך התקרה הקבועה בתקנה 2(2)(ב)(1)(ב) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972, לגבי לינה בחו"ל, החל מהלינה השמינית ואילך, כשהיא מתורגמת לשקלים לפי השער היציג הידוע במועד הלינה. נכון לשנת 2013 סכומי התקרה הם כלהלן:

• לינה שעלותה נמוכה מ-115 דולר - מלוא הסכום.
• לינה שעלותה גבוהה מ-115 דולר - 75% מהסכום, אך לא פחות מ-115 דולר ולא יותר מ-197 דולר.

הוצאות לארוחת בוקר הכלולה במחיר לינה יותרו בניכוי אם הלינה מותרת בניכוי כאמור.

ההכרה בהוצאות אש"ל [תקנה 2(3) לתקנות ניכוי הוצאות מסוימות] בוטלה החל משנת 2011.

האמור אינו חל על לינה הנדרשת לצורך השתתפות בכנס בתחום עיסוקו של הנישום, ועל כך חלים כללי ניכוי ההוצאות על פי סעיף 17 לפקודה ואילך.

הוצאות סוציאליות

ניכוי בשל דמי ביטוח לאומי

מועד הפירעון האחרון של תשלום דמי ביטוח לאומי לעצמאיים הוא עד 15 לינואר. למרות זאת, רצוי ומומלץ להקדים ולשלם את הסכומים, אשר חובה לשלמם, עוד בשנת המס השוטפת, ולקבל אישור על כך. בלי האישור לא יוכרו התשלומים בידי פקיד השומה.

לפי פקודת מס הכנסה, 52% מדמי הביטוח הלאומי מותרים בניכוי מהכנסה החייבת במס.

מומלץ להסדיר את תשלום חובות דמי הביטוח הלאומי בהקדם האפשרי, ולא לחכות עד היום האחרון של שנת המס. מבוטחים שהכנסתם גדלה בשנת המס, והיא מעבר לסכום שלפיו הם משלמים דמי ביטוח, רצוי שיגדילו את התשלום השנה, כדי לקבל את הניכוי ממס הכנסה עוד בשנה זו.

שלא כרשויות המסים, הזוקפות לזכות החשבון כל תשלום המשולם - המוסד לביטוח לאומי זוקף אותו לאחר שייקלט החיוב במחשב.

אפשר להסדיר את חובות העבר באמצעות פנייה אל המל"ל לפני שייווצר בו לחץ ועומס בעבודה (מומלץ שבוע לפני תום השנה), כדי שתשלומים אלה ייקלטו במחשב.

נשים העובדות בעסקי בעליהן נחשבות ל"אישה עוזרת". הן משלמות דמי ביטוח לאומי כעצמאיות.

אם פקיד השומה השתכנע שהאישה עובדת ביגיעה אישית בעסק שההכנסה ממנו נזקפת לבעל, יותרו דמי הביטוח הלאומי בניכוי כתוספת לניכוי שמקבל הבעל על דמי הביטוח הלאומי שהוא משלם בעבור עצמו.

קופות גמל לפיצויים

לפני תשלום לקופת פיצויים יש לבדוק אם אפשר לנכות את התשלום מההכנסה החייבת במס, ואם תשואת קרן הפיצויים מצדיקה הפקדה בקופה.

את סך ההתחייבויות לתשלום פיצויים, תגמולים ודמי חופשה, כולל לבעלי שליטה בחברה, מוטב לשלם עד סך התקרות המותרות לפני תום שנת המס. פיצויים ותגמולים שלא ייפרעו השנה, לא יותרו לניכוי בשנת המס העכשווית. מי שלא מדווח בשיטת המזומנים, יכול לנכות כהוצאה תשלומים סדירים לקופ"ג בקשר לפיצויים, לתגמולים ולקצבה בעבור חודש דצמבר, בתנאי שהם ייפרעו עד סוף חודש ינואר העוקב.

יש לערוך את חישוב הסכומים הדרושים לכיסוי התחייבות לפיצויי פרישה של העובדים. הסכומים יותרו לניכוי רק אם הופקדו עד תום שנת המס ובהתאם לכללים בקופה לפיצויים מאושרת.

יש לבדוק אם אין עודפי כספים ביעודה לפיצויים על העתודה לפיצויים, העולים על העתודה (בתוספת שיעור תוספת היוקר כשהסכום שלו מוגדל ב-10%). במקרה זה יש לצמצם את סכום ההפקדות בקופה לפיצויים.

תשלום פער שוטף בקופ"ג לפיצויים אפשרי עד יום 31 בדצמבר, באישור מנהל רשות המסים בישראל.

בעקבות תיקון 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005, קופות פיצויים ימשיכו להתקיים עד תום שנת 2010. כמו כן אי אפשר להפקיד בקופה בגין עובד שעד תום שנת 2007 לא הפקידו בעבורו בקופה.

המשמעות - החל מחודש ינואר 2008 מעביד אינו יכול לפתוח חשבון חדש בקופה מרכזית לפיצויים.

הפרשה על הכנסה משכר המהווה בסיס לפנסיה

החל משנת 2008 חלה חובה על כל מעביד לדאוג לכל עובד שאין לו "הסדר פנסיוני מטיב", שיפקיד בעבורו לביטוח פנסיוני מקיף באמצעות הפקדת עובד ומעביד.

הפקדות עובד ומעביד - כל אחד - עלו בהדרגה והגיעו ל-17.5% בשנת 2014 (5% חלק העובד, 6% חלק מעסיק לקצבה ו-6% חלק מעסיק לפיצויים).

ההפקדה אמורה להיות על השכר המשולם לעובד, או על השכר הממוצע במשק, הנמוך מביניהם.

פירוט ראו בצו הרחבה לביטוח פנסיוני מקיף במשק המדינה על פי חוק הסכמים קיבוציים, התשי"ז-1957.

קופות גמל

תיקון מס' 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (חוק קופות הגמל) הגדיר החל משנת 2008 שני סוגי קופות בלבד: קופה משלמת לקצבה וקופה שאינה משלמת לקצבה. לפיכך הפכו קופות הגמל ההוניות לקופת גמל לא משלמת.

קופת גמל לא משלמת היא קופת גמל לכל דבר, פרט לכך שבמועד הפרישה הכספים שנצברו בה לא יימשכו כקצבה באמצעותה, אלא באמצעות קופת גמל אחרת - משלמת לקצבה - שאליה יועברו הכספים שנצברו כדי שתשלם קצבה לפורש.

בכך התבטל למעשה מסלול התגמולים ההוניים.

החוק אינו מאפשר למשוך כספים שנצברו באופן חד-פעמי (הוני). עם זאת, בהגיע העמית לגיל פרישה, יוכל להוון חלק מכספי הצבירה כחוק. זאת, אם יוכיח הפורש שמובטח לו סכום קצבה מזערי בסך 3,850 ש"ח (שיעודכן בכל שנה לפי שיעור עליית המדד), וכפוף להסדרי ההיוון הקבועים בתקנון הקופה.

משיכת הכספים באופן חד-פעמי על ידי מי שאינו עומד בתנאים האמורים (גיל, הוכחת קצבת מינימום), מהווה "משיכה שלא כדין", שחייבת במס מינימלי בשיעור 35% (עד לגובה המס השולי - הגבוה מביניהם), על פי סעיף 87 לפקודה.

הזיכוי בגין הפקדה בכל סוגי הקופות עומד לכן על 35%.

בעל שליטה

על פי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה, ההפרשה לפיצויים בעבור בעל שליטה המוכרת לחברה בשנת המס מוגבלת בסכום. החל משנת 2012 בוטלה המגבלה על ההפרשה לקופת גמל לקצבה בעבור בעל שליטה.

זיכוי וניכוי בגין הפקדה בקופ"ג

לאור השינויים הרבים שנעשו בתחום, הפך נושא זה למורכב. מומלץ לקבל ייעוץ לכל מקרה לגופו.

ביטוח מפני אובדן כושר עבודה

גם נושא זה עבר שינויים רבים ומומלץ לקבל ייעוץ לכל מקרה לגופו.

הפרשות לקרנות השתלמות

א. קרן השתלמות לעצמאי

לפי סעיף 17(5א) לפקודה, מותר לעצמאי לנכות 4.5% מהכנסתו לתשלום לקרן השתלמות - מעבר ל-2.5% מהכנסתו עד 264,000 ש"ח בשנת המס 2014.

כדי לזכות במרב ההטבות יש להפקיד 7% מן ההכנסה מעסק עד 264,000 ש"ח, ומהם יהיה ניכוי עד 4.5% מ-264,000 ש"ח.

דהיינו, מן הסכום שהופקד, במגבלת הכנסה קובעת, יפחיתו 2.5% מן ההכנסה הקובעת והיתרה תותר בניכוי.

אם נישום הוא שכיר ועצמאי, ועל הכנסתו כשכיר שילם לו מעבידו לקרן השתלמות - סך ההכנסה לצורכי הניכוי יהיה הנמוך מבין אלה:

1.   הכנסת הנישום מעסק או ממשלח יד.

2.   סכום התקרה, בניכוי המשכורת שבעבורה שילם המעביד לקרן השתלמות.

בסעיף 9(16ב) לפקודה נקבע פטור ממס לסכומים שמשך יחיד עצמאי מקרן ההשתלמות שלו, ובכלל זה סכומי הריבית, הפרשי ההצמדה ורווחים אחרים. זאת, בנסיבות ובתנאים המסוימים להלן:

• לאחר שלוש שנים ממועד התשלום הראשון - אם שימשו הכספים לצורך ההשתלמות של העצמאי, וכן אם היחיד הגיע ל"גיל פרישה".
• לאחר שש שנים ממועד התשלום הראשון - ללא כל תנאי.
• ללא הגבלת תקופה ממועד התשלום הראשון - אם הסכום נמשך בידי הזכאים לקבלת סכומים של היחיד, בעל החשבון, שנפטר.

סכומים שמשך עצמאי מקרן ההשתלמות, אשר לא נתקיימו בהם התנאים בסעיף 9(16ב) לפקודה, יהיו חייבים במס כהכנסה מעסק או ממשלח יד בעת קבלתם, למעט הסכומים שהפריש העצמאי לקרן השתלמות שלא הותרו בניכוי לאור הוראת סעיף 3(ה2) לפקודה.

ב. קרן השתלמות לעובד

סכומים שמשך עובד מקרן השתלמות, לרבות ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים, יהיו פטורים ממס: אם נמשכו לאחר שלוש שנים מיום התשלום הראשון לחשבון, ובלבד שישמשו לצורך השתלמותו; או אם נמשכו לאחר שש שנים, ללא כל תנאי.

סכומים שמשך עובד מקרן השתלמות שלא בתקופות ובנסיבות כאמור, יחויבו במס, למעט סכום הקרן שמקורה בתשלומי העובד.

כמו כן אם נפטר העובד, הזכאים לסכומים מקרן ההשתלמות רשאים למשוך אותם בפטור ממס, ללא הגבלה בנוגע לזמן המשיכה.

משכורת מרבית שבגינה ניתן להפקיד היא 15,712 ש"ח לחודש. שיעור ההפקדה הוא: הפרשת המעביד - 7.5%, הפרשת העובד - 2.5%. מעבר לכך יש לזקוף שווי לעובד.

ג. קרן השתלמות לבעל שליטה

לפי סעיף 32(9)(א)(2) לפקודה, מותר לחברה, שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם, כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, לנכות בעבור בעל שליטה בה תשלומים שמשלמת חברה כאמור לקרן השתלמות בעבור חבר בעל שליטה, כאשר סכום זה מוגבל ל-4.5% ממשכורת החבר עד לתקרה הקבועה בסעיף.

זיכוי בעד הוצאות להחזקת קרוב נטול יכולת

יחיד תושב ישראל זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב משפחה נטול יכולת שהוא משותק, מרותק למיטה, עיוור או בלתי שפוי בדעתו, וכן בעד ילד מפגר.

החוק מעניק הקלות למי שהחזיק בן משפחה במוסד או נקודת זיכוי אחת בגין אותם נטולי היכולת. סעיף 44 לפקודה קובע כי בחישוב הכנסתו החייבת של יחיד תושב ישראל, שהוא או בן זוגו שילם בשנת המס בעד החזקה במוסד מיוחד של ילד, בן זוג או הורה משותקים לחלוטין, מרותקים למיטה בתמידות, עיוורים או בלתי שפויים בדעתם, או בעד החזקת ילד מפגר במוסד מיוחד, יותר זיכוי ממס בשיעור 35% מהסכומים ששילם, העולים על 12.5% מהכנסתו החייבת.

יחיד תושב ישראל יהיה זכאי לזיכוי בעד הוצאות החזקת קרוב במוסד לפי סעיף 44 לפקודה, או לנקודות זיכוי בעד נטול יכולת לפי סעיף 45 לפקודה, לפי העניין (להלן: "המזכה"), אם ההכנסה החייבת של המזכה ושל בן זוגו לא הייתה יותר מהתקרה הקבועה בסעיף ליחיד או לבני זוג.

סעיף 45(א) לפקודה קובע כי יחיד תושב ישראל, שהיה לו בשנת המס ילד משותק, עיוור או מפגר, או שהיה לבן זוגו ילד כאמור, יובאו בחשבון בחישוב המס שלו או של בן זוגו שתי נקודות זיכוי בשל כל ילד, כאמור.

ישנם ילדים הסובלים מליקויי למידה, הפרעות קשב והיפראקטיביות. בגין ילדים אלה זכאים ההורים להקלות במס.

זיכוי על תרומות למוסד ציבורי מאושר

הזיכוי על תרומות בשיעור 35% מסכום התרומה, שנתרמו למוסדות ציבוריים מאושרים, יינתן אם סכום התרומות עלה מעל 190 ש"ח בשנת המס 2014.

הזיכוי יינתן מסכום כולל של תרומות שאינו עולה על 30% מההכנסה החייבת, או שאינו עולה על סכום מרבי בסך 9,304,000 ש"ח בשנת המס 2014, לפי הנמוך מביניהם.

תשלומי מס

הקטנת מקדמות

המקדמות לרשות המסים נקבעות על פי שיטת האחוזים או על פי שיטת הסכום הקבוע. אפשר להקטין את המקדמות, אולם מי שמקטין אותן שלא כדין, צפוי לשלם ריבית בשיעור מסוים ובהפרשי הצמדה, לפי סעיף 190(א)(2) לפקודה.

לכן, כדאי לבדוק את שיעור המקדמות במהלך השנה, ולוודא שאין הפרשים ניכרים בין המקדמות המוקטנות לבין המס לפי הרווח המשוער. אם יימצאו הפרשים יהיה אפשר להגדיל את המקדמות בהתאם לזאת.

נישום שביקש להקטין מקדמה, ולאחר מכן השתנה מצבו לטובה, מוטב שישלם את ההפרש; שכן, מרוץ הריבית והפרשי ההצמדה באשר לסכום הנוסף יופסק למי שישלם סכומים נוספים על חשבון המקדמות, והם יחושבו רק בעבור התקופה שתחל מיום 1 ביולי ועד לתאריך התשלום בפועל, במקום עד יום 31 בדצמבר.

כדי להפחית ריבית והפרשי הצמדה אפשר גם להקדים הוצאה חריגה. אם אפשר, רצוי להגדיל את הניכויים במקור מתקבולים מלקוחות באמצעות אי השימוש באישור להקטנת ניכוי המס במקור.

חברה יכולה לחסוך ריבית והפרשי הצמדה אם תחלק את מלוא הרווח במשכורת לבעלי המניות, אך לא לפני שתבדוק את חישוב הכדאיות של חלוקת הרווח במשכורת לעומת השארתו בחברה.

תשלום מקדמה על חשבון רווח הון

קיימת חובת דיווח בעסקה הונית בתוך 30 יום, אף אם הסתיימה בהפסד או ללא חבות במס.

תשלום יתרת המס לשנת המס השוטפת

נישום חייב לשלם ריבית בשיעור 4% והפרשי הצמדה על סכום חובו לרשות המסים - מתום שנת המס ועד למועד התשלום בפועל.

נישום זכאי לפטור מדורג מן הריבית בשיעור 4% והפרשי הצמדה המוטלים על פי סעיף 187א(א) לפקודה, באשר לסכומי המס שהוא מקדים לשלם.

וזהו פירוט הפטור המדורג האמור:

• על סכום מס ששילם הנישום בחודש הראשון שלאחר תום שנת המס - פטור מלא מן הריבית והפרשי ההצמדה.
• על סכום מס ששילם הנישום בחודש השני שלאחר תום שנת המס - הפטור הוא ממחצית מן הריבית והפרשי ההצמדה.
• על סכום מס ששילם הנישום בחודש השלישי שלאחר תום שנת המס - הפטור הוא מרבע מן הריבית והפרשי ההצמדה.

לפיכך כדאי לערוך דוחות משוערים בהקדם, כדי להשלים הפרשים במקדמות, אם נוצרו, או כדי לשלם את יתרת המס, אם נותר חוב, וליהנות מהנחה ניכרת בגין פטור מחיובי הריבית והפרשי ההצמדה. על משמעות ניפוח החוב - ראו רשימת מקדמים לחישוב ריבית מס הכנסה בירחון "ידע למידע", במדור 'מס הכנסה', מדי חודש.

יש להתחשב גם בעובדה שנציבות מס הכנסה נוהגת להטיל מקדמות, או להגדיל מקדמות, לאחר ששולמו תשלומים נוספים בשל הכנסות משנה קודמת.

נישום שביקש ביטול מקדמות או הקטנת מקדמות, ובסוף השנה מתברר כי הקטנת המקדמות הייתה לא מוצדקת, יחויב בריבית לפי סעיף 190(א)(2) לפקודה ובהפרשי הצמדה בעבור סכום ההפחתה ועד הפרש המס שעליו להשלים לפי הדוח. כדי למנוע חיוב זה מוצע לשלם את החסר בהקדם.

תכנוני מס החייבים בדיווח

נוסף על הגשת דוח שנתי, קיימת חובה בהגשת דוח שכולל תכנוני מס החייבים בדיווח. ייתכן שפקיד השומה יוציא שומה פרטנית על תכנון המס, ולא על כל הדוח השנתי.

לעניין זה חלות תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006 (להלן בפרק זה: "התקנות").

להלן נפרט כמה תכנונים:

1.   תשלום דמי ניהול מאדם לקרובו בסכום כולל של 2 מיליוני ש"ח, והכול אם בגין התשלום האמור פחתה חבות המס של המקבל.

2.   מכירת נכס לקרוב שנוצר בה הפסד בסכום של 2 מיליוני ש"ח, שקוזז כולו או חלקו משנת המכירה, או עד 24 חודשים ממועד המכירה.

3.   מכירת נכס, לאחר שהנכס הועבר למוכר בפטור, או שהנכס נמכר ויצר הפסד בסכום של 2 מיליוני ש"ח הניתן לקיזוז.

4.   מכירת נכס, לאחר שהנכס הגיע בפטור ממס ונמכר בתוך שלוש שנים, וכנגד הרווח שנוצר קוזז הפסד בסכום שלא פחת מ-2 מיליוני ש"ח.

5.   מחילת חוב לקרוב, בתנאי שהמחילה היא בסכום של 1 מיליון ש"ח לפחות, ובעקבות המחילה פחת סכום החבות במס.

6.   סגירת חוב של בעל עניין מהותי בסכום של 1 מיליון ש"ח ברבעון האחרון של השנה, ומשיכתו מיד בתחילת הרבעון של השנה שלאחר מכן.

7.   רכישת אמצעי שליטה בחברה והמחאת הלוואות בעלים של מוכר המניות לרוכש המניות.

8.   רכישת 50% ממניות החברה במהלך תקופה של 24 חודשים, אם לחברה הנרכשת יש הפסד של 3 מיליוני ש"ח.

9.   רכישת 25% מהון המניות של חברה זרה שאינה מדינה גומלת, אם שיעור המס במדינה הזרה נמוך מ-20%.

10. רכישת חברה זרה במדינה שאינה גומלת, שמרבית נכסיה בישראל וכו'.

11. תשלום מחברה משפחתית לבעל מניות מייצג, שבעקבות התשלום נוצר הפסד לבעל המניות המייצג.

12. עסקת תמורות במקרקעין.

13. קבוצות בנייה.

14. החזקה של מלכ"ר או של מוסד כספי בעוסק. בתקנות יש פירוט על מי שאמור לדווח על התכנון. כאמור, מוטל קנס בגין אי הגשת דיווח.

הקנס בגין תכנון מס החייב דיווח יהיה כמובן המס שרצו לחסוך, ונוסף על כך 30% מחיסכון המס שרצו להרוויח.