השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
סעיף 10(ב) בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מעניק לשר האוצר סמכות לקבוע הנחה ממס בגין עבודה במשמרות למפעלי תעשייה שפעילותם העיקרית היא ייצורית.
המערערת מפעילה בית מלון לחוף הכנרת. לטענתה, היא זכאית להטבת המס הקבועה בסעיף 10(ב) בפקודה ובתקנות מס הכנסה (שיעור המס על הכנסה בעד עבודה במשמרות), תשמ"ז-1986 (להלן: התקנות") בגין עובדיה העובדים במשמרות.
דיון
סעיף 10(ב) לפקודה ותקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (משמרות) מעניקים את הטבת המס למפעלים תעשייתיים שעיקר פעילותם היא ייצורית, אולם ההוראות הנזכרות אינן מגדירות מהו מפעל תעשייתי ומהי פעילות ייצורית. הפקודה והתקנות מפנים לחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969 (להלן: "חוק עידוד התעשייה"), שעל פיו יש לקבוע מהי משמעותהּ של "פעילות ייצורית". אין בפקודה או בתקנות הוראה דומה באשר לפרשנותה של התיבה "מפעל תעשייתי".
הוראות חוק עידוד התעשייה חלות על חברות המפעילות בתי מלון ושלפחות 75% מהכנסותיהן מפעילות ייצורית. כאמור, פעילות ייצורית בבית מלון כוללת שירותים הניתנים לאורחים הלנים במלון. לא הייתה מחלוקת בענייננו כי המערערת עומדת בתנאי זה. הסוגיה היא האם כל הזכאי להטבה לפי חוק עידוד התעשייה, זכאי גם להטבת המס לעובדים מכוח סעיף 10(ב) לפקודה ותקנותיו; ולענייננו, האם בית מלון הנהנה מהטבות מס לפי חוק עידוד התעשייה זכאי גם להטבות מס לעובדים במשמרות - קרי האם בית המלון שהמערערת מפעילה נחשב "מפעל תעשייתי".
הפסיקה התמקדה בפרשנות התיבה "פעילות ייצורית", בעוד להגדרת "מפעל תעשייתי" נמצאת התייחסות מועטה. לעתים ההבחנה בין תיבות אלה לא הייתה בהירה דיה, וכבר נאמר כי הן נרדפות האחת לשנייה. עם זאת, קשה להלום את טענת המערערת כי המונחים "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית" "אחד הם". המונח תעשייה אינו מוגדר בחוק עידוד התעשייה. הפסיקה, בניסיונהּ לפרש את משמעותו, הבחינה בין תעשייה ייצורית לבין תעשיית השירותים. רק תעשייה ייצורית נכללת, כך נקבע, בגדרי חוק עידוד התעשייה.
הפסיקה הפגינה גמישות מסוימת בהכרה בסוגי תעשייה שאינם משתייכים לענפי התעשייה המסורתית, ובלבד שלא מדובר במפעלים שעיקר עיסוקם הוא מתן שירותים. בית מלון אינו נחשב למפעל תעשייתי על פי הפרשנות המקובלת של מונח זה, אלא משתייך לתעשיית השירותים. בתי מלון מעניקים שירותי לינה ושירותים אישיים אחרים לאורחים וללקוחות מזדמנים. שירותים אלה מוענקים באמצעות השכרת חדרי המלון לאורחים והספקת שירותיהם של עובדי המלון לכל המעוניין. במסגרת זו, אין שימוש במכונות או במכשירים המאפיינים תעשייה.
חוק עידוד התעשייה נועד להעניק הטבות מס לחברות. אמנם בסופו של דבר הוחל החוק גם על חברות נוספות ובהן חברות המפעילות בתי מלון כמו המערערת, אולם כעולה מדברי ההסבר, הדבר נעשה לנוכח ההכרה כי תועלתן למשק המדינה אינה נופלת משל התעשייה. חברות אלה לא הוספו לחוק בשל היותן חלק מהתעשייה, וממילא הן אינן סובלות מאותן חולשות שפורטו לעיל ואשר בגינן הוחלט לסייע לחברות תעשייתיות באמצעות הקלות במסים. החלטת המחוקק להעניק להן את הטבות המס נבעה מהתועלת הרבה שהן מפיקות למדינה. משזו הייתה עמדת המחוקק, הוא בחר להחיל את החוק גם על החברות הנוספות באמצעות סעיף נפרד ולא תוך הכללתן במסגרת הגדרת חברה תעשייתית.
ההיסטוריה החקיקתית מלמדת כי המחוקק ביקש להחיל את הוראות חוק עידוד התעשייה גם על בתי מלון וענפים אחרים (כגון חברות העוסקות בהובלה ימית או אווירית). עם זאת, המחוקק לא קבע כי מפעל תעשייתי כולל גם בתי מלון, אלא החיל את ההטבות על חברות אלו בהכללת חברות אלו בתחולת החוק כאמור בסעיף 49 לחוק. מעיון בפרוטוקולים ברקע לחקיקת סעיף 10(ב) לפקודה עולה כי בנוסחו של סעיף 10(ב) לפקודה אין כדי להחילו על עובדים שאינם מועסקים במפעל תעשייתי - לרבות עובדים בבתי מלון. פרשנותה של המערערת תוביל לכך שעל אף האמור לעיל, יזכו עובדי המלונות בהטבה בניגוד גמור לכוונת המחוקק. לאור האמור, בדיקת ההיסטוריה החקיקתית פועלת נגד פרשנותה של המערערת.
תוצאה
הערעור נדחה. המערערת חויבה בהוצאות בסך 30,000 ש"ח.
תקציר ע"א 6889/12 ● בבית המשפט העליון ● לפני כב' השופטים מ' נאור, א' חיות וא' שהם ● המערערת: מלון חוף גיא בע"מ ● המשיב: פקיד שומה טבריה ● ניתן ב-28.4.2014
