ישראלים רבים אשר עוזבים את הארץ או משקיעים בעסקים ובנדל"ן בחו"ל, צריכים להביא בחשבון את מס הירושה העלול לחול עליהם. מס זה עשוי להיות קריטי במיוחד כאשר אין אמנות מס רלוונטיות לעניין מסי ירושה בין מדינת ישראל לבין מדינות אלה, והן מחייבות במס הנהוג אצלן, בדין הפנימי
ישראלים רבים אשר עוזבים את הארץ או משקיעים בעסקים ובנדל"ן בחו"ל, צריכים להביא בחשבון את מס הירושה העלול לחול עליהם. מס זה עשוי להיות קריטי במיוחד כאשר אין אמנות מס רלוונטיות לעניין מסי ירושה בין מדינת ישראל לבין מדינות אלה, והן מחייבות במס הנהוג אצלן בדין הפנימי.
כך למשל הדבר רלוונטי בגרמניה, המהווה מדינת הגירה בעדיפות גבוהה לישראלים.
התפיסה הכללית של מס הירושה הגרמני
גרמניה אינה מטילה מס עיזבון אלא מס ירושה. בניגוד למס עיזבון, מס ירושה אינו מוטל על העיזבון עצמו אלא מוטל על היורש. לאור זאת, על כל יורש לשלם את מיסי הירושה הגרמניים על העיזבון שקיבל.
בגרמניה יש מערכות ירושה ומס מתנה, כלומר, סך כל העיזבון והמתנות בין אותם אנשים בתוך עשר השנים המצטברות עד ליום הפטירה יביא לכך שמס הירושה יחושב לרבות המתנה. לדוגמה:
A מעניק מתנה לילדו היחיד בשנת 2010 ונפטר בשנת 2019 ומשאיר את עזבונו לילדו. שווי המתנה והירושה שקיבל במצטבר, יובאו בחשבון כדי לחשב את המס.
אם A היה נותן את המתנה בשנת 1999, הפטור ממס היה חל פעמיים (ראו להלן), הן בגין הירושה והן בגין המתנה, ושיעור המס (הפרוגרסיבי) היה עשוי להיות נמוך יותר.
המוריש ו/או היורש הם תושבי גרמניה – חבות מס בלתי מוגבלת
כאשר היורשים או המוריש הם תושבי גרמניה, יחול מס ירושה על כלל נכסי הירושה, גם על אלו הנמצאים מחוץ לגרמניה (Unlimited tax liability).
יחיד נחשב תושב מס בגרמניה אם בין היתר: יש לו בית מגורים או נוהג לגור בגרמניה; הוא אזרח גרמני שלא התגורר בחו"ל במשך חמש שנים רצופות ללא מגורים בגרמניה; הוא אזרח גרמני המועסק ברשות גרמנית בחו"ל (למשל שגרירות גרמניה).
יש לשים לב כי יחיד תושב ישראל שבבעלותו דירת מגורים בגרמניה שאינה מושכרת ופנויה לשימושו, עלול להיחשב לתושב גרמניה לעניין מס הירושה.
מיסוי תושב חוץ – חבות מס מוגבלת
כאשר הן המוריש והן היורשים אינם תושבי גרמניה, מס הירושה יחול רק על נכסים מסוימים הנמצאים בגרמניה - מס סיטוס (Situs taxation).
הנכסים הכפופים למס במקרה זה כוללים, בין השאר: נכסי נדל"ן, נכסים המשמשים לפעילות תעשייתית או מסחרית (כאשר יש מוסד קבע או נציג קבע בגרמניה), החזקה מהותית במניות בחברה שמשרדה הרשום או מקום הניהול המרכזי שלה הוא בגרמניה וזכויות הנובעות משותפות סמויה, לרבות הלוואות משתתפות ברווחים.
משווי נכסי הירושה חייבי המס יופחתו משכנתאות, חובות שכירות וחובות אחרים, המובטחים במישרין או בעקיפין בנכסי נדל"ן מקומיים או בזכויות שקולות. לאור האמור, לעניין מס הירושה, ייטיב המשקיע לעשות אם ידחה את פירעון קרן המשכנתה למועד מימוש הנכס.
יש לשים לב כי רוב ההשקעות הפיננסיות (הפרטיות) (למשל מזומנים בחשבון, קרנות הנסחרות בבורסה, מניות, אגרות חוב) בגרמניה אינן חייבות במס סיטוס מוגבל זה. עם זאת, מניסיוננו המוסד הפיננסי ישחרר נכסים מסוג זה רק לאחר שקיבל אישור מרשויות המס על כך.
פטורים והקלות ממס ירושה גרמני
במקרה של חבות מס בלתי מוגבלת, יחול פטור בהיקף ניכר, בהתאם לקרבה בין היורש למוריש. כך ייהנו בן או בת הזוג מפטור בסך של 500 אלף אירו, וילד או ילדה ייהנו מפטור בסך של 400 אלף אירו, הורה והורה-הורה ייהנו מפטור בסך של 100 אלף אירו. הפטור הוא אישי וניתן עבור כל ירושה בנפרד (בגין כל יורש).
במקרה של מיסוי תושב חוץ (חבות מס מוגבלת) - עד חודש יוני 2017, הפטור ממס הוגבל ל-2,000 אירו בלבד(!) בעקבות פסק דין שהשווה בין הפטורים הניתנים למס ירושה מוגבל ולמס ירושה בלתי מוגבל, נחקק חוק שבתוקף מיום 25 ביוני 2017 הקובע כי החלק הפטור ממס יינתן גם במקרים של מיסוי תושב חוץ בחבות מס מוגבלת (מיסוי סיטוס), אך יהיה כפוף להפחתה.
לדוגמה: ביתו של המנוח בזמן הפטירה היה בארצות הברית. בעת מותו, המנוח היה בעל דירה ששימשה להשכרה במינכן, בשווי של 300,000 אירו. שווי כלל עיזבונו היה מיליון אירו. המוריש הוריש את כל עיזבונו לבתו. גרמניה ממסה רק את שווי הדירה בגרמניה. עם זאת, הסכום הפטור ממס בסך של 400,000 אירו אינו מוענק במלואו. במקום זאת, הוא מופחת בהתאם ליחס שבין החלק משווי העיזבון שאינו חייב במס עיזבון לכלל שווי העיזבון, ועל כן יהא בסך של 120,000 אירו בלבד, בהתאם לחישוב הבא: 700/1000*400=280
שיעורי מס ירושה
שיעורי מס הירושה הגרמני תלויים בין היתר בקשר המשפחתי בין המנוח למוטב. מס הירושה בגרמניה מוטל על היורש - בשיעור משתנה, בהתאם לגובה הירושה ולקרבה בין היורש למוריש. כך למשל, שיעור המס החל על בן/ בת זוג, הורה או צאצא, נע בין 7% (עד 75 אלף אירו) ל-30% (מעל 26 מיליון אירו), על אחים בין 15% ל-43%, ובהיעדר קירבה משפחתית שיעור המס יהא בין 30% ל-50%, בהתאמה.
לסיכום, המלצתנו היא לכל אדם עם זיקה מסוימת לגרמניה, תושבות או רכוש, לבדוק את החשיפה לחבות מס הירושה כחלק בלתי נפרד משיקוליו ומתכנוני המס שלו. יש לפעול כדי לצמצם חשיפת מס זאת ככל הניתן.
הכותב - חבר במחלקת המיסוי הישראלי והבינלאומי שבפירמת ארצי חיבה אלמקייס כהן פתרונות מיסוי בע"מ ומתמחה בתחומי המס השונים ובעיקרם מס הכנסה, חוקי עידוד ומיסוי בינלאומי.
