עמדות מס הכנסה ומס ערך מוסף - בזכיות בפרסים ובמחילה על יתרות ספקים שלא נפרעו

מבוא

במאמר זה נציג את עמדת מס הכנסה ומנגד את עמדת מע"מ בשני מקרים: המקרה הראשון - זכייה בפרס כשאין התחייבות להעניק לזוכה בפרס ביצוע עבודה וכד'. המקרה השני: מחילה על יתרת ספק שלא תיפרע.

נציג את עמדת מס הכנסה כפי שהיא עולה מהחקיקה ומהפסיקה, ומנגד נבחן את עמדת מע"מ בנושא. מלבד חיוב במע"מ מדין ביצוע "עסקה" ננסה להתמודד אף עם לשון סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף.

זכייה בפרס

סעיף 2א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, קובע כדלהלן:

"השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ לישראל, ...שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו..."

הסעיף חוקק בשנת 2003 אולם לא מדובר בשינוי מגמה אלא במעין הבהרה, שהרי עוד קודם לכן נקבע בעניין משולם[1] (להלן: "עניין משולם") שזכייה בפרס (במקום שלישי) בתחרות של אדריכלים דינה כהכנסה חייבת במס הכנסה, אף על פי שהזכייה לא זיכתה את האדריכל בעבודה שהרי לא הגיע למקום הראשון.

עניין משולם עוגן וחזר ונשנה בחוזר מס הכנסה 17/2004 ועוד.

לעומת זאת, בהקשר של מס ערך מוסף יש לבחון בעניין פרסים אם זו "עסקה". אם אין זו "עסקה", האם יש חבות מכוח סעיף 12 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "החוק")? סעיף 12 לחוק קבע, כדלהלן: "תרומה תמיכה או סיוע אחר (להלן: "תקבולים") שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו..."

לסעיף 12 לחוק יש החרגה בתקנה 3 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות"). בתקנה 3 פורטו מקרים של תרומה או תמיכה או סיוע שלא יהיו חייבים במע"מ למרות לשון סעיף 12 לחוק.

מכל מקום, בעניין של פרסים שלא זיכו את הזוכה בעבודה (הכנסה), נקבע מפורשות בקובץ החלטות מיסוי שפורסם על ידי מס ערך מוסף[2] שבמקרה של זכייה בפרס אין חבות במס ערך מוסף - לא מדין קיום "עסקה" ולא מדין תחולה לסעיף 12 לחוק.

נמצאנו למדים כי בעניין זכייה בפרס שלא הניבה הכנסה (עבודה) מלבד הזכייה בפרס, עמדת מס הכנסה היא שיש חבות במס, ומנגד עמדת מע"מ היא שאין חבות במע"מ.

מחילה

מקרה נוסף של מחילה הוא מקרה של קניית סחורה מספק. לאחר כמה שנים מתברר הקונה לא שילם לספק בגין רכישת הסחורה, אך כיום הספק כבר לא קיים ואין למי לשלם.

מס הכנסה שרואה יתרת ספק שבמשך כמה שנים לא נפרעה מבטל את ההוצאה, מגדיל בעקבות ביטול ההוצאה את הרווח של הקונה, ומוציא לו שומה על כך. ההסבר: רק הוצאה שהוצאה בייצור הכנסה היא הוצאה, וכאן יש הוצאה שלא הוצאה, שהרי ההוצאה לא שולמה. משום כך מס הכנסה לא יתיר לו את ההוצאה.

מקרה של אי פירעון לספק ומחיקת יתרת הספק והגדלת הכנסה חייבת (במישור מס הכנסה) היה במקרה של מוחמד עלי[3] (להלן: "עניין מוחמד עלי"). מס הכנסה חייב אותו בהגדלת הכנסה בגין מחיקת יתרת הספק.

לאחר הוצאת השומה על ידי מס הכנסה, רצה מס ערך מוסף לחייב אותו (אחרי מחיקת יתרת הספק בשומת מס הכנסה) מכוח סעיף 12 לחוק, שהרי כתוצאה ממחילת יתרת הספק יש או מחילה או תמיכה או סיוע.

בעניין מוחמד עלי חלק בית המשפט על עמדת מע"מ, וקבע שמחילת יתרת הספק במס הכנסה לא תגרור חיוב במע"מ, שהרי הובהר שנרכשה סחורה בפועל, והסחורה נמכרה וחויבה במע"מ. התשומות שנדרשו בעת קבלת החשבונית מהספק בעבר שימשו לייצור עסקאות חייבות במע"מ, דהיינו בגין רכישת הסחורה כבר שולם מע"מ בעת מכירת הסחורה. משום כך לא נכון לחייב פעם שנייה במע"מ בגין רכישת הסחורה בטענה של מחילת יתרת ספק, שהרי מס עסקאות בגין רכישת הסחורה כבר שולם פעם אחת (בעת המכירה).

שוב נמצאנו למדים שאותה סוגיה יכולה להקים חבות במס הכנסה אולם לא תקים חבות במע"מ.

סיכום

הצגנו שני מקרים שיש בהם חיוב במס הכנסה ומנגד אין חבות במע"מ.

החידוש הוא שאף על פי שבמבט ראשון נראה שלשון סעיף 12 לחוק גורפת ומחייבת כמעט בכל מקרה של תמיכה או סיוע או תרומה שלא הוחרגו והופטרו מכוח תקנה 3 לתקנות, עדיין יש לא מעט מקרים של אי חבות במע"מ, למשל מקרים של מחילה על הלוואה בין-חברתית ועוד.

הכותב - מומחה מס בתחום מס הכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"מ

הערות הכותב:
[1]       עמ"ה 609/68 ברוך משולם נגד פקיד שומה ת"א 1
[2]       קובץ החלטות מקצועיות והוראות פרשנות בעמוד 12 לקבוץ (הקובץ פורסם בסוף שנת 2015)
[3]       ע"מ 29316-04-13מוחמד עלי ויזאד אלמוחטסב למסחר והשקעות בע"מ נגד מנהל מע"מ ירושלים