עמדת מנהל מע"מ בהתאם להוראת תאמ"ו 702.4 הקובעת מפורשות כי עוסק לא יהיה רשאי לנכות מס תשומות לצורכי עסקה פטורה ממס, לרבות השכרת דירה למגורים. ברם, עמדת רשות המסים הינה, כי ביישום סעיף 41 לחוק מע"מ, לצורכי בחינת תחולת הפטור הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, יש לבחון את השימוש ארוך הטווח ולא רק את השימוש המיידי בנכס. בחינה אשר מובילה להתרת ניכוי מס תשומות, כאשר תשומות הרכישה לעשיית עסקה חייבת במס בעתיד
פתח דבר
ככלל, חוק מע"מ מבוסס על עקרון ההקבלה, כך הזכות לניכוי מס תשומות תקום רק אל מול עסקאות חייבות במע"מ ומנגד, לא תקום חבות במע"מ על עסקה שמס התשומות ששימש לביצועה לא הותר בניכוי על פי דין.
עמדת רשות המסים ביחס לזכות לניכוי מס תשומות בהתאם להוראות סעיף 41 לחוק מס ערך מוסף לא תמיד הייתה עקבית ותואמת את עמדתה בבחינת תחולת הוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ הקובעות פטור על עסקה שמס התשומות ששימש לביצועה לא הותר בניכוי.
במאמר זה נעמוד על השאלה אימתי תעמוד לעוסק הזכות לניכוי מס תשומות המשמשות שימוש זמני בעסקה פטורה שהיא השכרה למטרות מגורים.
הזכות לניכוי מס תשומות - כללי
אל מול סעיף 2 לחוק המטיל מס על 'עסקה' בשיעור קבוע ממחיר העסקה, סעיף 38 לחוק קובע את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק אשר מביאים יחדיו להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, בבסיסה עקרון ההקבלה, בהטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילותו המסחרית, והיא בלבד, כלשונו:
"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך."
סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "מס תשומות", כהאי לישנא:
"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו".
כלומר, מס הכלול בחשבוניות בגין מתן שירותים או מכירת טובין או במסגרת רשימון יבוא יכנס בגדר "מס תשומות" בהתקיימות בשני תנאים מצטברים:
א. המכירה, היבוא או מתן השירות לידי מי שהוא בבחינת "עוסק".
ב. מטרת רכישת הנכסים או קבלת השירותים נועדה לצרכי עסקו של העוסק או לשימוש בעסקו.
בנוסף, קובע סעיף 38 תנאים טכניים לצורך התרת ניכוי התשומות, בין היתר, כי החשבונית הוצאה כדין, נושאת את שמו של העוסק ועוד.
תכלית חוק מע"מ – עקרון ההקבלה
מס ערך מוסף הוא מס המוטל על הערך שנוסף לכל יחידה כלכלית במשק עקב ביצוע פעילות מסחרית והוא בלבד.
כפי ששנינו לעיל, סעיף 2 לחוק מע"מ מטיל מס על 'עסקה' בשיעור קבוע ממחיר העסקה. אל מול סעיף 2, קובע סעיף 38 לחוק את הזכות לניכוי מס התשומות בידי העוסק אשר מביאים יחדיו להגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, בבסיסה עקרון ההקבלה, בהטלת המס אך ורק על תוספת הערך הנובעת מביצוע פעילותו המסחרית.
מבחינה כלכלית, מתבטאת תוספת ערך זו בהפרש שבין מכירותיו של העוסק ו/או השירותים שנתן לבין קניותיו ו/או השירותים שקיבל. לפיכך, לשם הגשמת תכלית חקיקת חוק מע"מ, אשר בבסיסה עקרון ההקבלה, מוטל המס אך ורק על תוספת הערך, והיא בלבד(1).
עקרון ההקבלה אומץ על-ידי המחוקק הישראלי בחקיקת המס ואף זכה למעמד בכורה בפרשנות דיני המס בפסיקתם של בתי המשפט בישראל(2).
כלל מרכזי בחוק מע"מ, שנועד להגשמת עקרון ההקבלה, קבוע בהוראות סעיף 41 לחוק מע"מ, לפיו, הזכות לניכוי מס תשומות מותנית בשימוש בה לעסקה החייבת, כהאי לישנא:
"אין לנכות את מס התשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס".
כלל נוסף, אשר נועד להשלים את סעיף 41 לחוק מע"מ, להגשמת עקרון ההקבלה, קבוע בהוראות סעיף 31(4) לחוק מע"מ, לפיו, עסקה פטורה ממע"מ, בהתקיים התנאים הקבועים בו כדלהלן:
"מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות בשל הרכישה או היבוא ובלבד שאם היה ניתן לנכות חלק ממס התשומות ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות".
על סעיפים 31(4) ו-41 לחוק מע"מ, אשר נועדו, כמכלול, להגשמת עקרון ההקבלה, עמד בית המשפט המחוזי בעניין אי.פי.אף(3), כדלהלן:
"סעיפים 41 ו-31(4) לחוק, כמכלול, נועדו לשמור על "עקרון ההקבלה" בין החבות במס עסקאות לבין הזכות לנכות מס תשומות, עקרון העומד בבסיס שיטת מיסוי הערך המוסף על פי החוק. יוצא כי תשומה אשר משמשת לעשיית עסקה שהיא פטורה ממס - אין לנכות את המס בגינה. מאידך נכס שנרכש אגב שלילת הזכות לנכות מס תשומות - אין מכירתו חייבת במס."
עוד הוסיף וקבע בית המשפט בעניין אי.פי.אף(4), כי חייבת להיות אחידות בבחינת הזכות לניכוי מס תשומות בזמן הוצאתן ובחינת תחולת סעיפים 38 ו-41 לחוק מע"מ, לבין בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) לחוק, בזמן מכירתו של נכס, כדלהלן:
"חייבת להיות אחידות או עקביות בין הגישה הננקטת אגב בחינת ניכוי תשומות בזמן הוצאתן לצורך היישום הישיר של סעיפים 38 ו-41 לחוק, לבין הגישה הננקטת אגב בחינת הזכאות לפטור על פי סעיף 31(4) בזמן מכירתו של נכס. אין לאמץ גישה מצמצמת לעניין יישום סעיף 41 כאשר מתבקש ניכוי מס תשומות, אם מאומצת גישה "מקלה" באותו עניין כאשר ההקשר הוא החלת סעיף 31(4) ואפשרות ניכוי התשומות בעבר נבדקת באופן עקיף (והשלכת ה"הקלה" היא תוצאה מחמירה, כאמור בפסק דין קרגד), וכך גם להיפך."
מורם מן האמור לעיל, כי שלילת הזכות לניכוי מס תשומות בגין עסקה חייבת במס, כמו גם, הטלת מס על עסקה שלא הותרו בניכוי התשומות בגינה, תפר את עקרון ההקבלה ותוביל להרחבת בסיס המס מעבר למה שהחוק נתכוון לו, אשר תביא לגביית מס שאינו מס אמת(5) ובכך יישא העוסק במס מעבר למגיע ממנו שתוצאתו תהא פגיעה בקניינו מעבר להגשמת מטרת המס.
עקרון ההקבלה באספקלריה של ניכוי מס תשומות
כפי ששנינו לעיל, הכלל המהותי בשאלת הזכות לניכוי מס תשומות קבוע בסעיף 41 לחוק, כפי שהובא לעיל, המהווה למעשה הוראה מקבילה לזו שמצויה בס' 31(4) לחוק, לפיו לא יותר ניכוי מס התשומות אשר נועדו לשימוש בעסקה שאינה חייבת במס.
בנוסף, מצויות הוראות נוספות בפרק ה' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו–1976 (להלן: "תקנות מע"מ") אשר הותקנו מכח הוראות סעיף 44 לחוק. כך למשל, תקנה 15 לתקנות מע"מ קובעת כי עוסק לא יהיה רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כדלהלן:
"עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו"
סעיף 41 לחוק מע"מ נוקט לשון ייעוד ושולל באופן מפורש וחד משמעי ניכוי מס תשומות אם שימש או עתיד לשמש בעסקה פטורה ממס.
ראה לעניין זה דברי המלומד פרופסור אהרון נמדר, בספרו "מס ערך מוסף"(6):
"סעיף 41 לחוק קובע את העיקרון כי אין לנכות מס תשומות אלא אם הן שימשו בעסקה החייבת במע"מ. סעיף זה מבטא את עקרון ההקבלה לפיו הזכות לנכות מס תשומות ניתנת לעוסק רק אם בצידה קיימת החובה לשלם מס ערך מוסף. סעיף 41 לחוק אינו מסתפק בכך שהתשומות הוצאו לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו של העוסק, אלא הוא דורש כי הן ישמשו ב"עסקה החייבת במס", אך לא בעסקה פטורה ממס גם אם העסקה נעשית לצורכי העסק. המשמעות של הוראות הסעיף הינה שהמחוקק מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות אך ורק אם הוא מצליח בסופו של דבר לגלגל את המס שחסך על הקונה. אך כאשר העסקה היא פטורה מן המס כי אזי העוסק בעצמו ייחשב כצרכן סופי, והוא לא יוכל לנכות את מס התשומות ששילם."
בשלילת הזכות לניכוי מס תשומות לשימוש בעסקה שאינה חייבת, כלשון סעיף 41 לחוק, מכוון המחוקק, בין היתר, לרשימת העסקאות הפטורות ממס שבסעיף 31 לחוק. יוצא מכך כי בתחולת עילת פטור מכח הוראות סעיף 31 לחוק על עסקה, לא יהיה רשאי העוסק לנכות את מס התשומות אשר שימש אותו לעסקה זו.
עם העסקאות הפטורות ממס המנויות בסעיף 31 לחוק, נמנית, בין היתר, 'השכרה למגורים', בהתאם להוראות סעיף 31(1) לחוק, כדלהלן:
"(1) השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון".
יפה לעניין זה, עמדת מנהל מע"מ בהתאם להוראת תאמ"ו 702.4 הקובעת מפורשות כי עוסק לא יהיה רשאי לנכות מס תשומות לצורכי עסקה פטורה ממס, לרבות השכרת דירה למגורים, כדלהלן:
"אין לנכות מס תשומות, אלא אם כן הן נועדו לשימוש בעסקה החייבת במס (סעיף 41 לחוק). מכאן, שמס תשומות המתייחס לעסקה שאינה חייבת במס כלל (כגון: מכירת מניות או ני''ע אחרים), או לעסקה הפטורה ממס (כגון: השכרת דירה למגורים לתקופה שאינה עולה על 10 שנים) – אינו ניתן לניכוי (לעניין זה ראה להלן
ברם, עמדת רשות המסים, כי ביישום סעיף 41 לחוק מע"מ, לצורכי בחינת תחולת הפטור הקבוע בסעיף 31(4) לחוק מע"מ, יש לבחון את השימוש ארוך הטווח ולא רק את השימוש המיידי בנכס. בחינה אשר מובילה להתרת ניכוי מס תשומות, כאשר תשומות הרכישה לעשיית עסקה חייבת במס בעתיד(7).
עמדה זו באה לידי ביטוי בפסיקת בית המשפט בעניין קרגד(8), שם קיבל בית המשפט את טענת מנהל מע"מ, לפיה, שימוש לטובת השכרה למגורים לתקופה של למעלה משלוש שנים, הוא שימוש זמני וחולף, כאשר כוונת המערערת דשם, לטענתו היתה בנייה ומכירה, שאין בה כדי לשלול את זכותה לניכוי מס תשומות, כדלהלן:
"בנסיבות העניין, ומבלי למצות את הדיון באשר למשמעות הביטוי "לשימוש בעסקה" המופיע בסעיף 41 לחוק והאם הוא מקיף גם שימוש המוגדר כחולף וזמני, אני מוכן לקבל את טענת המשיב כי אילו היה נדרש לשאלת ניכוי מס תשומות בשלב רכישת הבניין, הוא היה בוחן את השימוש ארוך הטווח - המתוכנן, קרי הריסה, בנייה ומכירה, ולא את השימוש הזמני, קרי השכרה למגורים. בחינה כזאת הייתה מובילה להתרת ניכוי מס התשומות מפני שתשומות הרכישה ישמשו לעשיית עסקה חייבת במס בעתיד - וחזקה על המשיב כי הוא פועל ויפעל בעקביות בעניין זה במקרים אחרים.
לדעתי תוצאה זו מתיישבת יותר עם מה שנפסק לעיל לגבי האופי העסקי של המיזם בכללותו ועם העובדה כי המערערת ראתה בקיום השכירויות בנכס מטרד זמני, יותר מאשר הזדמנות עסקית;לעמדה אפשרית אחרת ראו נמדר, (שם, בפסקה 1707):
"יתר על כן, אם מתברר כי העוסק משתמש בתשומות כבר עתה בעסקה הפטורה מהמס אין להתיר לו את ניכוי המס בטענה כי הוא מתכוון להשתמש בהן גם בעתיד בעסקה חייבת. במקרה כזה אין לתת תוקף לכוונות שבלב בעוד שבפועל העוסק נוהג באופן שונה ומשתמש בתשומות בעסקה שאינה חייבת."
אולם כאמור, במקרה דנן מוכן אני לקבל את המצג המוצג על ידי המשיב כי התרת ניכוי מס תשומות בנסיבות אלו משקפת מדיניות כללית של רשות המיסים - מדיניות מקלה אשר במקרה זה יש לה השלכה מחמירה."
יחד עם זאת, עמדת רשות המיסים ה'מקלה' לכאורה דלעיל, כפופה לתנאים ודרישות אשר חייבים להתקיים. כך נקבע, בין היתר, בהחלטת מיסוי 8/11 (9), לפיה, עוסק רשאי לנכות מס תשומות בשל רכישת דירת מגורים, חרף השכרתה למגורים בתקופה שלא תעלה על שנתיים מיום הרכישה וקיומם של תנאים מצטברים נוספים.
יודגש למעלה מן הצורך, כי בהתאם להוראות החלטת מיסוי 8/11, תחולת סעיף 5(ב) לחוק מע"מ הקובעת את מחיר העסקה במכירת "דירת מגורים משומשת" כהפרש בין מחיר המכירה למחיר הרכישה, יחול רק כאשר תקופת ההשכרה הזמנית אינה עולה על שנתיים.
עמדה זו סותרת את עמדת מנהל מע"מ בפסקי הדין בעניין קרגד דלעיל ועניין אי.פי.אף שלהלן, לפיה, מנהל מע"מ נוקט גישה מקלה בזכות לניכוי מס תשומות, בשני מקרים בהם דירות המגורים הושכרו לתקופות העולות על שנתיים.
יפים לעניין זה דברי בית המשפט בעניין אי.פי.אף(10), כי שימוש זמני וחולף בעסקאות פטורות, לא ישלול את הזכות לניכוי מס תשומות, כל עוד יוכיח העוסק כי הוא פועל כדלהלן:
"אמנם יש להימנע מפרשנות דווקנית או מילולית להוראות סעיף 41 לחוק ובהחלט יש מקום לפרש את התיבה "לשימוש בעסקה" כדורשת שימוש של ממש, בהיקף מסויים, או מבחינת המשקל המסחרי-כספי של העסקה לשמה הוצאה התשומה או מבחינת משך הזמן בו התקיימה העסקה. אולם גם אם נאמץ גישה גמישה כאמור, כפי שעשתה רשות המסים בהחלטת מיסוי 8/11, לא ניתן לדעתי בנסיבות המקרה הנוכחי "לדלג" על כך שהבניין הנדון הושכר בעסקאות פטורות ממס (להוציא כמובן היחידות המסחריות) מראשית בעלות המערערת בנכס ועד לסופה, תקופה ממושכת דיה בה לא קודמה הלכה למעשה כל תכנית להשבחת הבניין לשם מכירתו במצב משופר או מחודש."
מורם מן האמור, כי גם ככל שקיימת גישה מקלה להתרת ניכוי מס תשומות, זאת רק כאשר מדובר בשימוש זמני וחולף גרידא לעסקאות הפטורות ממס.
כאמור, במסגרת סעיף 41 לחוק מע"מ תלה המחוקק את ניכוי מס התשומות בשימושו של העוסק בהן. לאמור, המבחן להיות מס תשומות מותר בניכוי הינו השימוש הספציפי בתשומות ע"י העוסק. מקום בו נמצא קשר בין תשומה לבין עסקה החייבת במס בהתאם לחוק מע"מ – יהא מס התשומות בגינה מותר בניכוי.
הפסיקה, אשר שמה דגש (כפי שנראה להלן) על הקשר הישיר בין התשומה לבין עסקה החייבת במע"מ, לא חייבה, לאור לשון סעיף 41 לחוק מע"מ, כי קשר זה יתבטא בשימוש שכבר נעשה בהווה או בעבר בנשוא התשומות לצורך קידום העסקה החייבת במס אלא קבעה כי די ביעוד התשומה לצורך עסקה חייבת כדי ליצור קשר וזיקה בין התשומה לבין העסקה הנ"ל, קשר אשר בגינו יותר ניכוי מלוא מס התשומות.
כך נקבע, בין היתר, בעניין דנות(11), כדלקמן:
"ניכוי מס התשומות נערך לאחר רכישתן, ולפי העולה מן החוק אינו מתחייב קיומו של קשר ישיר בין התשומה לבין העסקה החייבת. יעוד התשומות מתגבש מיד עם רכישתן. מעצם הגדרתו, מס התשומות צופה פני עתיד, דהינו יש לבדוק את השימוש המיועד לתשומה בעסק".
ואילו בפסק הדין בעניין לנדקו(11) נקבע כי:
"זכותו של הנישום לנכות מס תשומות תוכרע לאור פעילותו בעת הזיכוי המתבקש בעוד שאין לבית המשפט הכלים לעמוד על שינויים עתידיים בפעילותו אשר התרחשותם מוטלת בספק".
עינינו הרואות כי בחינת ייעוד התשומות תתבצע ביום רכישתן ("יעוד התשומות מתגבש מיד עם רכישתן"). לאמור, אם בעת רכישת התשומות צפויה הייתה להיעשות עסקה חייבת במס – מס התשומות יותר בניכוי.
הערות הכותבת:
(1) ראה ה"ח תשל"ה מס' 1178, עמ' 239.
(2) ע"א 1651/08, צביון בע"מ נ' ממונה מע"מ גוש דן, מיסים כד/3 (יוני 2010) ה-13,עמ' 153.
(3) ע"מ 10304-07-14, אי.פי.אף. יזמות והשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב 1, מיסים לא/1 (פברואר 2017) ה-22.
(4) שם בפסקה 28.
(5) וכדברי בית המשפט העליון בע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נג(1) 699, 718 (1999)כי "תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו".
(6) פרופ' א' נמדר, מס ערך מוסף , מהדורה רביעית, תשס"ט- 2009, חושן למשפט. עמ' 847.
(7) ע"מ 15676-01-14, קרגד חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן, מיסים ל/6 (דצמבר 2016) ה-28, פסקה 90.
(8) שם, בפסקה 90.
(9) שכותרתה: "החבות במע"מ של עסקאות מקרקעין עפ"י סעיף 5(ב) לחוק מע"מ כאשר הנכסים מושכרים למגורים בטרם מכירתם – החלטת מיסוי בהסכם".
(10) שם, בפסקה 49.
(11) ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ' מנהל המכס, מיסים א/2 (מרץ 1987), עמ' ה-32, בעמ' ה-36.
(12) ע"ש 877/83 לנדקו רובינשטין והשקעות בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, מסים א/1 (ינואר 1987), עמ' ה-159, בעמ' ה-165.
הכותבת היא מייסדת ובעלים של משרד עורכי הדין קרן מרציאנו ומומחית למיסוי ישראלי ובדגש על מע"מ. משמשת כיו"ר (משותף) וועדת מע"מ בלשכת עורכי הדין. התחילה את דרכה, בשנת 2008, במחלקה המשפטית באגף המכס והמע"מ בהנהלת רשות המיסים. ייצגה בהצלחה מגוון לקוחות בתכנון היבטי המס בעסקאות, מתן חוות דעת משפטיות מורכבות, הגשת בקשות וקבלת החלטות מיסוי. כמו כן, הובילה דיונים מול רשויות המס, בערעורי מס והליכים משפטיים בערכאות המשפטיות השונות, בעיקר בתחום המע"מ.
