בהתאם להוראות חוק הירושה, הכנסות הנובעות מנכסים אשר הותיר המוריש לאחר מותו שייכות ליורשים, לרבות דמי שכירות שנתקבלו בשל נכס שהיה בבעלות הנפטר. במסגרת סעיף 120 לפקודה נקבעו בין היתר, הוראות לגבי אופן קביעת השומה של הכנסות הקשורות לנישום שנתקבלו או נוצרו לאחר אריכות ימיו. הכנסות הנובעות מעיזבון הנפטר החל מיום הפטירה ואילך יחשבו כהכנסות היורשים על פי חלקם בעיזבון
כללי
במקרים רבים הכנסות מנכסי נפטר מתקבלים ומנוהלים על ידי מנהל עיזבון וזאת עד לרישום הנכסים על שם היורשים. במקרים אלו השומה תיערך בתיק העזבון של המוריש, ותחושב לפי שיעורי המס הקבועים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א 1961 (להלן: "הפקודה"), כמפורט להלן:
ככלל על פי חוק הירושה, תשכ"ה-1965 בעת פטירתו של אדם כל נכסיו והתחייבויותיו (עד ערך הנכסים), עוברים ליורשיו.
בחוזר מס הכנסה מס' 10/2011, רשות המיסים פרסמה את עמדתה בנוגע לסוגית המיסוי של הכנסות שנצמחו לנפטר (להלן: "החוזר").
החוזר ביקש להבהיר את כללי המיסוי החלים לגבי הכנסות שמתקבלות בעקבות או לאחר פטירת הנישום הזכאי בדין לאותן הכנסות, כאשר העיקרון המנחה העומד מאחוריהם קובע כי, למעט מקרים בהם המחוקק נתן את דעתו המפורשת לכללי מיסוי של הכנסות מתקבלות לאחר פטירה, הרי שעצם הפטירה לא תשנה את משטר המס החל על ההכנסות שיתקבלו לאחר הפטירה.
כאמור, בהתאם להוראות חוק הירושה, הכנסות הנובעות מנכסים אשר הותיר המוריש לאחר מותו שייכות ליורשים, לרבות דמי שכירות שנתקבלו בשל נכס שהיה בבעלות הנפטר.
במסגרת סעיף 120 לפקודה נקבעו בין היתר, הוראות ייחודיות לגבי אופן קביעת השומה של הכנסות הקשורות לנישום שנתקבלו או נוצרו לאחר פטירתו. סעיף זה קובע את יום הפטירה של האדם כנקודת הזמן שעד אליה ייוחסו הכנסות אלו לנפטר.
לאחר מועד הפטירה, "נציגו האישי החוקי" של הנפטר (כהגדרת מונח זה בסעיף 120 – שכולל בתוכו גם מנהל עיזבון), יהא חב במס בשל ההכנסות שיוחסו לנפטר עד למועד פטירתו כאמור.
הכנסות הנובעות מעיזבון הנפטר החל מיום הפטירה ואילך יחשבו כהכנסות היורשים על פי חלקם בעיזבון. שעורי המס שיחולו על הכנסות כאמור אצל היורשים יקבעו בהתאם לשיעור המס החל על ההכנסה הרלוונטית בהתאם להוראות הפקודה ובקיזוז המס ששולם על אותן הכנסות לפקיד השומה כמקדמה על ידי הנציג החוקי של הנפטר (ובמקרה שמונה ע"י מנהל העיזבון).
הכנסות מהשכרת דירת מגורים של הנפטר
כידוע, לרוב הכנסות היורשים נובעות מדמי שכירות שמקורם בדירת מגוריו של הנפטר.
יוזכר שלגבי הכנסות אלו, סעיף 122(ב)(א1) לפקודה קובע שרק מי ששילם את המס מהכנסות השכירות תוך 30 ימים מתם שנת המס הרלבנטית, יהיה זכאי לפי סעיף 122(א) לשיעור מס מופחת של 10% לפקודה מתוך ההכנסה מדמי השכירות (ללא קיזוז הוצאות). משכך, על פי הוראות החוק ה"יבש" במידה ולא שולם המס במועד האמור, לא יהיה ניתן ליהנות משיעורי מס מופחתים.
למיטב ידיעתי ובזהירות הראויה, נראה שבפרקטיקה פקידי השומה לא מונעים מנישומים את תשלום המס בשיעור של 10% בנסיבות של פטירתם של בעלי הנכס, ובמיוחד כשהדבר התאפשר לאלו שמבקשו לגלות מרצון על הכנסות משכר דירה שלא דווחו על ידם בעבר.
בנוסף, יש לבחון האם הכנסות השכירות עומדות בדרישת חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים), התש"ן-1990 (להלן: "החוק"), כידוע שם נקבעו מספר תנאים מצטברים למתן פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים בישראל עד לתקרת הכנסה חודשית בסך של 5,090 ש"ח (נכון לשנת 2019), כאשר תקרת הפטור מופחתת בהתאמה בסכום ההכנסה החודשית שחורגת מהתקרה האמורה ובהתאם למצבת ההכנסות אצל כל יורש, וזאת בכפוף לעמידה בתנאים שלהלן:
-
הדירה מיועדתלמגורים לפי טיבה;
-
הדירה איננה רשומה בספרי העסק של המשכיר או איננה חייבת ברישום כאמור;
-
הדירה מושכרת לשוכר שהוא יחיד. (ניתן גם להשכיר לחבר בני אדם, אך נדרש כי עיקר פעילותו של חבר בני האדם הוא למטרות של מתן דיור לזכאים שקבע משרד הבינוי והשיכון, לקליטת עליה, לבריאות ולסעד ופעילותם אינה לצורכי רווח ובלבד שהתקבל אישור מנהל רשות המיסים לחבר בני האדם השוכר);
-
הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד, ברשותו של המשכיר ישנה הצהרה בכתב על כך או לחילופין חוזה שכירות לפיו ברור כי הדירה משמשת לשוכר למגורים בלבד. (1)
כמו כן, יש לבחון גם את האפשרות לבקש לחשב את המס החייב לפי מדרגות המס שבסעיף 121(ב)(1) שיחולו גם ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות מותרות (לרבות פחת, ריבית, אחזקה וכו'...), ובהתאם לשיעורי המס שחלים על היורש במצב שמלאו לו 60 שנים בשנת המס הרלבנטית.
--------------
(1) ראה שם במדריך לתשלום ולהקלות במס על הכנסה של יחיד מהשכרת דירה למגורים בישראל שפורסם על ידי רשות המיסים באתר האינטרנט של הרשות.
https://taxes.gov.il/incometax/pages/incometaxguides/incomtaxguigerenthakalot.aspx
האמור במאמר אינו מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן. אין במידע המופיע באתר "כל מס" או בשירות הניתן למנויי האתר כדי להוות ייעוץ משפטי ו/או תחליף לייעוץ משפטי ואין באמור כדי להוות מענה לנסיבות מקרה קונקרטיות ו/או ספציפיות, לחוות דעה או להביע עמדה ביחס למקרה מסוים
הכותב - בעל משרד עורכי דין המתמחה במיסוי על כל רבדיו ובעבירות מיסוי והלבנת הון, כולל ייצוג בפני רשויות המס ובערכאות המשפטיות, יוצא רשות המיסים ופרקליטות מיסוי וכלכלה. לפרטים נוספים: yaniv@tax.co.il.
