רשות המסים יכולה לנקוט הליכים שונים כדי לטפל בנישום שאינו מדווח כדין על הכנסותיו. במסגרת ההליך הפלילי היא יכולה להגיש נגדו כתב אישום. במסגרת ההליך האזרחי היא יכולה להוציא לו שומה לפי מיטב השפיטה על הכנסותיו. ואולם שומה זאת חייבת לשקף מס אמת ולבטא גם הוצאות שהוצאו לצורך הפקת ההכנסות, אף אם הן נגועות באי חוקיות או בחשבוניות פיקטיביות שהביאו לפסילת ספרים.
בעניין נורדן (ע"מ 1275/09 1276/09 נורדן נפט (1998) בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים אשר ניתן ביום 7.5.2015) נקבע כי על פקיד השומה להתיר הוצאות על דרך האומדן, גם אם נפסלו הספרים עקב שימוש בחשבוניות פיקטיביות.
פקיד שומה פסל את ספרי החשבונות של החברה לשנת 2004 לפי סעיף 130(יא) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). ההודעה על הפסילה הוצאה בהסתמך על כתב האישום אשר הוגש כנגד נורדן, ובו נטען כי השתמשה בשתי חשבוניות כוזבות בסך של 3,303,010 ש"ח כולל מע"מ, במטרה להתחמק מתשלום מס.
עם פסילת ספריה של נורדן הוציא לה פקיד שומה למפעלים גדולים (להלן: "פשמ"ג") שומה לפי מיטב השפיטה. נקבע כי ההוצאות אשר רשמה נורדן בשנה זו כהוצאות לרכישת דלקים בסך של 2,823,085 ש"ח אינן מותרות בניכוי (בהתבסס על שתי החשבוניות החשודות כהוצאות פיקטיביות על פי כתב האישום שהוגש כנגד החברה).
עוד נקבע כי משנפסלו ספרי נורדן, הרי יש להחיל עליה את הסנקציות הנובעות מכך לפי סעיף 33 לפקודה, דהיינו הפסדיה המועברים של נורדן משנת המס 2003 בסך 1,064,159 ש"ח לא יותרו בקיזוז.
חברת נורדן הורשעה בהכרעת הדין הפלילית כי הייתה חלק מארגון פשיעה כהגדרתו בחוק המאבק בארגוני פשיעה, התשס"ג-2003. במסגרת זו הורשעה בשימוש בחשבוניות הפיקטיביות. בהליך הפלילי התברר כי החשבוניות האמורות היו חשבוניות מס כוזבות אשר הוצאו לנאשמות על ידי אחד מחברי הארגון. התברר כי בפועל לא נרכש כל דלק מחברה זו, ונקבע לגביה כי הייתה "חברת קש".
פסילת ספרי נורדן:
לטענת נורדן נפלו כמה פגמים בהודעת פשמ"ג על פסילת ספריה, אשר נעשתה לשיטתה ללא בסיס ראוי, בהסתמך אך ורק על כתב האישום אשר הוגש נגדה וזאת טרם הרשעתה בפלילים, בלי שפשמ"ג יערוך בדיקה עצמאית בנוגע לעובדות כתב האישום וללא הנמקה ראויה להחלטה האמורה.
סעיף 13(יא)(2) לפקודה קובע כדלקמן:
"אדם החולק על החלטה שניתנה לפי פסקה (1), רשאי לבקש מפקיד השומה, בתוך 30 ימים מיום קבלת ההחלטה, לחזור ולעיין בה ולשנותה, דחה פקיד השומה את הבקשה לשנות את ההחלטה, כולה או חלקה, ניתן לערער על החלטתו כאילו היתה צו לפי סעיף 152(ב)..."
(ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור – ר"א)
מלשון הסעיף ניתן ללמוד בבירור כי זכות הפנייה לבית המשפט בערעור קמה רק בתנאי שהנישום ניצל תחילה את זכותו במסגרת ההליך המנהלי, דהיינו פנה לפשמ"ג בבקשה שיבטל את החלטתו, וכן כי פשמ"ג דחה בקשה זו.
בית המשפט קובע כי בהקשר הנדון אינו מוצא שוני מהותי בין ההליך המנהלי הקבוע בסעיף 152(ב) לפקודה לבין ההליך המפורט בסעיף 130(יא)(2) ומצוין לעיל.
שני הסעיפים מפנים את הנישום (במצב שבו הוא חולק על קביעות פקיד השומה) לפנות תחילה להבאת טיעוניו לפני פקיד השומה. רק כאשר פקיד השומה דוחה את טענות הנישום קמה לו הזכות לפנות לערכאה משפטית, דהיינו לבית המשפט המחוזי.
היות ונורדן לא פנתה לפקיד השומה בבקשה לעיון מחדש בהחלטתו, הרי היא אינה זכאית לעקוף את הדרך הזו על ידי פנייה לראשונה לבית המשפט בבקשה לבטל את פסילת הספרים.
ניכוי הוצאות נורדן:
נורדן טענה כי גם אם פסילת ספריה בעינה עומדת ופשמ"ג זכאי שלא להתיר לה בניכוי מהכנסותיה את הוצאות רכישת הדלקים כפי שהוצהרו על ידה בחשבוניות שנפסלו, הרי עדיין הוא חייב לערוך לה חלף זאת שומה בדרך של אומדן והערכה אשר בה יתיר לה על פי מיטב שפיטתו סכום הוצאות כלשהו בגין רכישת הדלקים, וזאת לאור הוראות סעיף 33(א) לפקודה.
לטענת פשמ"ג אין להתיר לנורדן ניכוי הוצאות בעבור רכישת הדלקים בפועל מכמה טעמים:
על פי האמור בהכרעת הדין נורדן לא רכשה בפועל דלקים והחשבוניות לא שיקפו כל עסקה ממשית.
בהתאם להוראות הפקודה, אין להתיר ניכוי הוצאות אשר הוצאו תוך כדי ביצוע עבירה.
לנוכח היעדר המהימנות של מסמכיה והתנהלותה הפלילית בתקופה הרלוונטית ממילא לא ניתן לאמוד את ההוצאות של נורדן ולקבוע אם אכן הוצאו בפועל.
בית המשפט קבע כי גם לנישום אשר ספריו נמצאו בלתי קבילים עומדת הזכות הפוטנציאלית להכרה בהוצאותיו, בהתאם לסעיף 33(א) לפקודה, כדלקמן:
"פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש הנישום שלא ניהל פנקסים קבילים, ולשום את ההוצאות לפי מיטב שפיטתו".
קביעה זו נובעת מן הכלל ולפיו יש לחתור תמיד לגביית מס אמת, וכן מכך שתפקידם של דיני המס אינו עונשי. הנחת המוצא היא כי גם נישום אשר דיווח באופן שגוי, ככל שהוציא הוצאות בפועל שיש להכיר בהן לפי דיני המס, הרי הוצאות אלו יוכרו בניכוי. מובן כי הנטל להוכחת הוצאות הוא על הנישום (ע"א 6726/05 הידרולה בע"מ), (דעת הרוב ב-ע"א 4157,4489/13 דמארי אילנה, אברהם הירשזון).
אין לבית המשפט כל דרך לאמוד את העסקה אשר בוצעה בפועל לרכישת הדלקים על ידי נורדן, ואף לקבוע באופן ודאי כי העסקה אכן בוצעה – לצורך הכרה ברכישה זו כהוצאה של נורדן. נורדן לא הציגה בשום שלב, בוודאי לא בהליך מנהלי ראוי לפני פשמ"ג, ראיה אשר מסייעת באופן מהימן בקביעת הוצאותיה או מעידה על קיומן בפועל.
לפיכך, לא ניתן לקבוע אם הדלקים אשר נמכרו ללקוחות נורדן, ואשר על רכישתם ביקשה לדווח כהוצאה בחשבוניות הפסולות האמורות, אכן נרכשו בתמורה לתשלום (שמא נגנבו), באיזה אופן נרכשו, וכן, ככל ששולם בעבורם, מה הייתה עלותם. לא ניתן גם לקבוע אם רכישה זו כבר דווחה והוכרה במועד אחר כהוצאה לצורכי ניכוי מס, או עדיין לא.
חרף האמור, ומאחר שברור כי נורדן, הנשלטת כיום על ידי חברת האם שלה שהיא חברה ציבורית הנסחרת בבורסה, נשלטה בפועל ונוהלה בתקופה הרלוונטית על ידי ארגון פשיעה, יש להניח כי נסיבות אלה הקשו על נורדן להביא אסמכתאות הנמצאות תחת ידיו של ארגון הפשיעה בלבד, להוכחת טענותיה. יתרה מכך, כידוע, דיני המס חותרים למעלה מן הכול לגביית מס אמת ואינם מבקשים להעניש את הנישום, בפרט כאשר הגורמים החוטאים בעניינו אינם פעילים עוד בנורדן.
בנסיבות האמורות סבור בית המשפט כי יש מקום לבדיקה נוספת של פקיד השומה את טענת נורדן להכרה בניכוי הוצאותיה לרכישת דלקים, על דרך האומדנא (ע"א 8945/06 ו-6108/08 דניאל בוסקילה).
חוקיות ההוצאות המותרות בניכוי:
לטענת פשמ"ג, גם במנותק מפסילת ספרי נורדן והאמור בסעיף 33(א) לפקודה אין להכיר בהוצאות נורדן בענייננו, משום שממילא אינן עומדות בתנאי סעיף 17 לפקודה, בהיותן הוצאות שהוצאו (ככל שהוצאו) בביצוע עבירה.
עמד על כך בית המשפט העליון בע"א 3568/08 חברה בע"מ ואח' נ' פקיד שומה נתניה בהתייחסו לשאלת התרתו בניכוי של שוחד אשר שולם כתנאי לביצוע של עסקה כהוצאה לצורכי מס.
השאלה העולה מן האמור היא אם קיים הבדל בין הוצאה בלתי חוקית כשלעצמה לבין הוצאה אשר הוצאה תוך כדי עשיית מעשה בלתי חוקי לצורך הכרה בניכויה. מלשון סעיף 32(16) לפקודה ניתן להסיק כי הוצאה אשר לא תותר בניכוי היא הוצאה אשר אינה חוקית כשלעצמה.
בית המשפט קובע כי ככל שיקבע פשמ"ג על סמך הראיות שתביא לפניו נורדן כי הייתה הוצאה בפועל אשר הוצאה לשם ייצור הכנסה, וכי הוצאה זו טרם הוכרה בניכוי, וכן ככל שיקבע כי ניתן לאמוד את שיעורה, הרי ניתן יהיה להכיר בהוצאה זו לניכוי מהכנסתה החייבת של נורדן.
סוף דבר:
התיק הוחזר לפקיד השומה כדי שיקבע אם ניתן להכיר לנורדן ברכיב הוצאות כלשהו לניכוי, וככל שיקבע כי ניתן לאמוד רכיב זה, כך ייקבע שיעורו. זאת למרות פסילת ספרי החשבונות ולמרות אי קיומן של אסמכתאות להוצאות.
